跟踪审计研究——基于新《审计法实施条例》颁布前后审计结果公告的实证分析，本文主要内容关键词为：实证论文,实施条例论文,审计法论文,公告论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
Jensen和Meckling(1976)提出，代理关系是一种契约关系，一个行为主体指定或雇佣其他行为主体为其提供服务，与此同时授予后者一定的决策权力，并依据其提供服务的数量和质量支付相应的报酬。这种关系，实质上是一种非对称信息条件下所结成的契约关系，这种非对称信息可能引发代理问题。代理问题不光应用于资本市场，国家专项资金投入到地方或项目，同样有可能产生代理问题。由于信息不对称，项目执行或参与人为了自身利益可能侵占国有资产或对国有资产管理不善。信息不对称理论和代理理论表明，监管者在经济学意义上的职责就是减轻由信息不对称引起的逆向选择和道德风险问题。
政府审计在国家专项资金及项目的跟踪审计过程当中，充当的就是监管者的角色，及时发现、跟踪项目中的疑点、问题，以审计报告等形式进行公允的披露，从政府职责角度，维护了国家和人民的利益，从经济学意义来看，缓解了代理问题。
2008年11月，温家宝总理在四川灾区调研期间提出“审计机关要对政府投资项目进行全过程跟踪审计，全过程审计比事后监督更重要，要把问题发现在前面”。2009年3月5日温家宝总理在第十一届全国人民代表大会第二次会议上所作的政府工作报告中提出“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”，而这正体现了审计人员在跟踪审计中应当具备的深切责任感和认真工作态度。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中提出对关系国计民生的特大型投资项目、重大突发性公共事项等项目要试行全过程跟踪审计。自审计署跟踪审计结果对外公告以来，不断揭示、解决被审项目的实际问题和疑点，提高了财政资金使用效率，逐渐为社会各界认知和重视。本文旨在分析跟踪审计的结果，探索跟踪审计发现的突出问题及其根源，为今后跟踪审计的更深层次应用提供具有价值的参考。
二、文献回顾
曹慧明(2005)论证了建设项目跟踪效益审计模式的优越性以及在现行审计体制下建设项目跟踪效益审计的重点。为成功应对建设项目事后竣工决算审计面临的诉讼困扰提供了新的思路。
曹慧明(2009)认为我国的建设项目跟踪审计在跟踪审计的概念与内涵、审计角色定位、审计力量及专业结构、审计成果考核、聘请中介机构的付酬（费）办法、审计质量控制、审计项目控制与审计形式选择等方面尚存在许多问题，这些问题将会阻碍跟踪审计的进一步发展。
白日玲(2009)结合多年跟踪审计实践，对跟踪审计的定义、模式、功能和重点进行总结和探讨。
李晓鹏(2009)从信贷业务、财务会计业务和数据集中三个方面探讨了资金流向跟踪审计的具体应用。
张国庆(2009)认为随着国家积极财政政策的实施，大力开展跟踪审计，既是保持经济平稳较快发展的必然要求，也是依法履行职责，充分发挥审计建设性作用的时代需要。实施跟踪审计是审计职能的拓展。
三、实证分析
本文拟以跟踪审计结果公告中公示的问题为变量，进行相关性分析，研究各种问题的关系、探索事件发展趋势，进而揭示重要问题的根源。
（一）样本选择
本文样本数据来自国家审计署公布的跟踪审计结果公告，公告的时间区间为2009-2010年。以审计署公布的所有跟踪审计结果中的数据做小样本分析。
（二）变量设置
（三）样本统计数据
从表1可以看出，救灾及灾后重建项目当中，易出现工程进度不能完成、未批先建、不按设计施工及资金不能按时汇缴等问题。而对于其他重大工程项目来说，资金控制不严、资金管理不规范、招标不严等问题较为突出。
（四）相关分析
为了分析各类问题的关联，找出问题的根源，现将样本数据进行相关分析。
剔除相关性不显著的因素，相关分析结果如表2：从表2可以看出，第一，施工项目“未完成进度”的原因主要是“项目管理不严”及“未按设计施工”导致的。“监理及技术人员不到位”和“是否出现招标不严”对施工进度有一定影响，但不显著。第二，“资金控制不严”（主要指项目超支和计费依据不充分）主要由两个因素引起，即“监理及技术人员不到位”和“资金管理不规范”。人才缺失、资金使用流程缺失或不按资金制度执行最终导致了项目的超支。
值得注意的是，招标不严格与其他因素的相关性虽然看起来不显著，但在个别专项项目中尤为突出，比如金沙江向家坝水电站工程跟踪审计结果指出“三峡总公司未经发展改革委审批对85项分项目实行邀请招标，合同总金额65.01亿元，占36.90%；未招标的分项目135项，合同总金额11.76亿元，占6.67%”；又比如西气东输二线工程西段跟踪审计结果指出“截至2009年5月，西二线已签订天然气管道和站场施工合同36亿多元，其中有28亿多元的合同招标不够规范，约占80%”。招标不严格的问题非常值得关注，它与工程进度、工程质量、工程开支都有一定相关性。
表1 跟踪审计结果公告列示问题汇总
表2 相关性分析表
★★在0.01的水平（双侧）上显著相关
（五）关键问题趋势图
1.将样本中的普通变量趋势制图如图1（省略数值微小的变量）：
从图1可以看出，2010年2月“资金控制不严”、“资金管理不规范”、“不符合规划”、等问题在审计结果报告公告中达到峰值。之后的月份里，这些严重问题呈现下降或消失趋势。这种下降或消失趋势与新的审计发实施条例修订通过并实施不无关系。2010年2月2日国务院第100次常务会议修订通过《中华人民共和国审计法实施条例》，修订后的《中华人民共和国审计法实施条例》自2010年5月1日起施行。新的审计法实施条例中进一步明确了审计机关的职责、权限、审计程序以及审计的法律责任，体现了政府对审计工作的重视和支持。第一，新条例扩大举报范围，规定任何单位和个人有向审计机关举报的权力，审计机关应当依法及时受理。第二，新条例点明了审计单位的独立性，规定审计机关派出机构依法独立地在授权范围内工作，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。第三，以前只有对被审计单位的处罚规定，没有涉及对个人的处罚规定。新条例明确了对违规被审单位相关责任人的处罚规定。
另外，“未批先建”、“监理和技术人员不到位”两类问题下降幅度较小。“未批先建”在救灾项目中较常出现，多数出于形势紧急的需要，恶性事件很少。“监理和技术人员不到位”构成严重处罚的可能性小，因此新条例颁布后该类事件并未大幅度下降。事实上，根据相关性分析，“监理和技术人员不到位”对项目进度和项目资金控制水平都有显著影响，这类违规事件应该给予更多关注，加重处罚力度。
2.将样本中的控制变量趋势图绘制如图2：
此图列示了“招标不严”这一个控制变量，该问题发生频率高。新审计法实施条例通过颁布后，遏制了前述很多严重违规问题，但唯独招标不严这个问题的发生率居高不下。其他两个控制变量“是否出现资金未及时汇缴”和“是否存在环保问题”图示省略。因为资金未及时汇缴不属于项目执行单位的责任，此图未列示；而环保问题发生频率很低，此图未列示。
四、研究结论
审计署的跟踪审计结果公告披露了被审项目的重大问题，揭示了部分重大项目中对国有资产管理不严及使用不善的现象。对维护国有资产使用效率具有很大意义。研究分析实际数据得出以下结论：
第一，跟踪审计切实提高了财政资金在实际项目中的使用效率。特别是新的《中华人民共和国审计法实施条例》实施之后，跟踪审计发现的大多数违规问题呈现明显的减少趋势。只有监理和技术人员不到位和招标不严两类问题的发生频率依然较高。
图1 变量趋势分析图
第二，在救灾及灾后重建项目中，易出现工程进度不能按时完成、未批先建、不按设计施工及资金不按时汇缴等问题。数据分析表明，不能完成工程进度、不按设计施工与项目管理不严高度正相关，“项目管理不严”这个问题的不良效果较显著。未批先建由于救灾项目中，紧急事件较多，像通讯公司未经批准自行先建灾区线路这样的事件在可接受的范围内，实证分析结果表明未批先建最终对项目资金问题影响微弱。救灾资金不能按时汇缴并非项目执行人主观所能控制，有待广大捐赠机构和个人提高资金捐划效率。
第三，对于救灾重建以外的其他重大工程项目来说，资金控制不严、资金管理不规范、招标不严问题较为突出。监理及技术人员缺失、资金控制流程缺失或失效带来的项目资金控制不严（主要是大额超支）尤其应当引起注意。招标不严在重大工程中多次出现，个别项目大比例、大金额的招标不严影响深远，可能最终导致项目进度拖缓、质量不达标、超支等多方面的问题。另外，重大跨省项目建设中引致的环保问题普遍被项目执行者和当地政府忽视，虽然金额不大、与其他问题相关性不高，但站在环保和人文角度，该类应该引起社会的普遍重视。
五、建议与探讨
根据以上分析总结，针对跟踪审计结果公告揭示的一系列突出问题，如何减弱这些问题的影响，甚至彻底消除种种不良现象是值得我们深思的。理想的状况不可能一蹴而就，笔者提出以下参考意见：
第一、加大处罚力度，明确处罚细则及流程。数据分析显示跟踪审计卓有成效，但是大型项目跟踪审计往往需要审计人员几千人次的工作才能完成，审计发现的种种问题应该及时、全面得到反馈及解决。根据审计结果公告，部分问题能够在公告之时得到解决，比如部分违规单位及个人退还使用不当款项，部分手续缺失的事项能够及时补齐程序等。但是，不能及时整改补救的事项是出于技术原因还是人为因素值得考量，特别是项目超支、不恰当开支和计费依据不充分的开支，不能及时整改危害极大。审计人员在跟踪审计中是问题发现者、披露者也是监管者。1997年10月21日中华人民共和国国务院令第231号公布，2010年2月2日国务院第100次常务会议修订通过《中华人民共和国审计法实施条例》，修订后的《中华人民共和国审计法实施条例》自2010年5月1日起施行。其中进一步明确了审计机关的职责、权限、程序以及审计的法律责任，体现了政府对审计工作的重视和支持。新实施条例第五十四条规定“被审计单位不执行审计决定的，审计机关应当责令限期执行；逾期仍不执行的，审计机关可以申请人民法院强制执行，建议有关主管机关、单位对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予处分”。鉴于逾期执行的情况出现的可能性高、危害大、处理具有难度，处罚程序涉及部门较多时，从规则上可以进一步细分整个流程，实施细则和处罚细则有助于提高问题整改的效率。
第二，加强项目监理、技术人才储备与监管。数据表明，人才的不到位、不达标与整个项目资金管理与控制情况显著相关，人才问题与项目进度、项目管理质量也有一定相关性。部分项目执行单位人才储备与要求不符、人才储备不足的情况应在项目招标阶段就应予以解决，该事项如得不到解决，很可能在日后工作中给工程资金管理控制带来显著的负面影响。这类违规事件应该给予更多关注，加重处罚力度，在具体的法规实施细则中规定该类问题的处罚条款。
图2 大型项目“招标不严”发生频率图
第三，严格执行招标程序。严格执行招标计划和程序使项目有个好的开端，反之则不然。数据显示，招标不严的情况在重大建造项目中屡屡出现，这与其取证困难，表面上看对项目结果的危害不显著有关。事实上，普遍存在的招标不严使得资金配置效率不能通过合理竞争达到最优，可能造成劣币驱逐良币的结果，使得整个市场资金配置效率降低。这种影响是长期的、隐性的，应该加强对其的处罚和追查。根据2009年全球国家和地区清廉指数排名调查（CPI指数），香港在180个国家和地区中排名第十二位，排名靠前。近年来，香港廉署和内地的检察机关保持密切合作。廉署对商业贿赂展开的主动调查是其先进性的表现之一，值得被借鉴参考。
第四，建立健全项目资金管理流程，严格控制项目开支，确保支出的合法、合规。为免管理流程流于形式，可以引入资金拨付监控信息系统等类似的电子联网系统，电子系统应能反映投放到项目结算的资金运转全过程，资金的拨付、支出采用电子审批的形式，只有按原定流程完成所有审批，资金汇划部门才能按最终指令拨付、支出资金。并对资金的拨付、支出和结存过程进行系统存档。所有流程采取经办人员电子签名负责制。
第五，完善审计业绩评价体系，提高审计人员绩效报酬。跟踪审计查缺防弊效果显著，但也具备工作量大、难度高的特点。一个大型项目的跟踪审计花费数以千计的审计人员数月的工作量，根据经济学效率工资理论，高的报酬特别是绩效报酬有助于减少道德风险、提高效率。审计人员的绩效应当与其发现的违规问题的金额、重要性、及时性挂钩，与问题解决效率挂钩。绩效报酬的提高与前述第一条处罚措施相结合，将有助于降低频繁发生的违规问题出现的频率和提高各类问题发现之后的解决效率。
第六，大型项目与人文地理环境保护并重。大型项目引致的环保问题主要有四种情况：1.施工工程中未按规定采取人工开挖方式，而是采用机械开挖，导致植被损毁；2.设计恢复措施未实施，仅督促施工单位做了部分临时防护措施和地貌恢复工作；3.已向当地政府支付了环境费用，而当地有关部门将该费用闲置，未用于环境恢复和保护。4.部分文物保护措施不到位。对于这类问题，一方面应该在相关合同中约定环境保护措施和违约处罚方案，加大处罚力度，明确处罚责任；属于当地政府责任的，应当向当地政府分管负责人问责。另一方面，施工单位环境保护意识薄弱和环保知识欠缺，仅仅事后处罚是不够的。大型项目合同所约定的环境保护事项，施工前就应当向广大施工单位发布书面通知并就环保问题进行培训、宣讲。
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