关于全面审计质量控制若干关键问题的思考，本文主要内容关键词为：质量控制论文,关键论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
什么是审计质量？审计机关的审计质量状况怎么样？应如何加强全面审计质量控制呢？
——审计质量，有狭义和广义之分。狭义审计质量，是审计结论与被审计事项真实情况的吻合程度。广义审计质量，则是审计结论与被审计事项真实情况的吻合程度及对审计需求的满足程度。二者的差异在于，狭义审计质量，就事论事，孤立地看待审计结论与被审计事项真实情况之间的关系。即使审计质量高，也可能是审计需求方所不关心、不需要或不满意的。广义审计质量，是把狭义审计质量与外在需求紧密联系，同时顾及对审计需求的满足程度。这种吻合程度及满足程度越高，审计质量就越高；反之则相反。与此密切相关的另一概念是审计风险。狭义审计风险，是审计结论与被审计事项真实情况不吻合的可能性。广义审计风险，是审计结论与被审计事项不吻合及未满足审计需求的可能性。审计质量与审计风险成反比。审计质量越高，审计风险越低；反之亦然。控制审计质量与控制审计风险几乎是同义语，是同一事物的正反两个侧面。
——审计机关的审计质量状况应当充分肯定。近年来，审计发挥的作用越来越大，审计知名度越来越高；外界对审计的需求越来越大，期望值也越来越大。之所以如此，无疑是审计质量高的表现。从2002到2007年的六年间，全国审计机关审理行政复议43件、发生行政诉讼14件。相对于所完成的82万多个审计项目而言，可谓微乎其微。这同样表明审计质量是很高的。作为一名审计工作者及审计质量状况的见证者，从我工作的切身感受和调查情况看，随着《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》的施行，总体而言，全国各级审计机关审计业务操作越来越规范化，审计质量的确是在持续提高。
——审计质量能有这样好的状况，是各级审计机关全体人员高度重视和努力实施审计质量控制的结果。在充分肯定的同时，不可盲目乐观，更不能就此止步。成绩只能说明过去。同时还应看到审计质量客观上仍存在一定隐患和风险。审计质量是审计的生命。这是全体审计人员的共识。审计机关及其人员的所有工作，包括业务、政务、事务和党务，甚至审计人员的家务，都与审计质量有着直接或间接的关系。在未来的工作中，不能有丝毫放松，应当继续努力，大力推进全员全面全方位的审计质量控制，使审计质量或审计风险控制在设定或可以接受的范围之内。
——全面审计质量控制是项多维、庞杂的系统工程，有大量理论与实践问题有待解决，更需要众多审计理论与实务工作者的广泛参与和不懈努力。在全面审计质量控制这个大题目下，针对其中若干关键问题，结合本人工作实际，基本采取“审计报告—审计实施—审计方案”倒叙及“事—人—制”相结合的方式，谈些感悟和思考，很不成熟，也可能很不正确。呈现在这里，以求对加强审计质量控制有所裨益，诚请同仁批评指正。
一、审计报告：要如实如实再如实
第一，已列示问题的证据是否如实。在审核（包括复核、审议、审定等）审计报告环节，一般习惯于甚至满足于只是“书面作业”，就报告论报告，主要看已列示问题描述是否清楚，表达是否准确，像不像个问题，而忽略了更本质的东西——在问题揭示及证据的提供方面，过分相信审计组的工作，不把审计证据找来与报告中的问题相对照，以查看这些证据本身是否真实可靠，能否反映被审计事项的本来面目，能否对事实真象提供充分的证明。
第二，审计发现的主要问题是否全部得到如实反映。在审计报告中，通常只写审计发现的主要问题。什么是主要问题，主要与非主要的取舍标准是什么？基本上取决于审计组的判断。如果审计报告审核主要停留在“书面作业”而不审核全部审计工作底稿和审计证据，即使是主要问题，也可能在审计报告中未全部如实予以反映。而以不重要或已告知由被审计单位自行整改为借口，查出的主要问题不在报告中反映。这恰恰是有的审计组有意“放水”、徇情枉法的常用招数。
第三，对被审计事项的总体评价是否如实。审计报告通常要对被审计事项作总体评价，而总体评价的惯用词汇又是“总的说来是好的”。仔细琢磨，这句评价可能是很不准确的。常见毛病有：一是前后自相矛盾。前面肯定总的说来是好的，后面又罗列了一大堆实质性问题。二是审计评价未做到定性与定量相结合。总体定性评价的同时，未考虑数量界线，甚至有不少人能将重要性水平的确定理解为就是突出审计重点。三是总体审计评价没有相应的证据支持。在审计档案中，找不到有关肯定评价的审计证据和审计工作底稿。这是很不全面的。也许这方面的证据和审计工作底稿在审计实施中确实存在，但却无法经受历史的检验。四是照抄照搬被审计单位自我表扬式的总结评价，审计评价超越范围，大而无当。这些都不能算是如实的总体评价。对被审计单位作总体评价的问题，这里还必须多说几句。随着政府信息公开条例的实施，不仅政府机关等本身必须向社会公开自身的预算和决算，作为获取到这类信息的审计机关也应当公开被审计单位的预算和决算。在这种情况下，如果审计机关不及时对这些单位预算、决算的总体情况进行审计并对财务会计报告总体发表意见（在具体操作上，审计报告后还应附经审计的被审计单位财务会计报告），而仍然停留在揭示几个主要问题，不仅与法规的要求有距离，更是难以满足社会的需求。
第四，审计方案是否得到如实执行。审计组审计报告与审计机关审计报告，二者功能不尽相同。审计机关审计报告使用者是被审计单位，应重在反映审计结果。审计组报告不仅应当重在反映审计结果，还应当特别强调，要专门增加相应表述，如实反映审计方案执行、调整及审计实施情况。否则，审计方案将形同虚设，势必造成审计结果、审计过程与审计方案之间脱节。实际工作中，脱节现象并不少见。尽管有审计方案，但在实施过程中由于种种主客观原因，将其弃之不顾，想审什么就审什么，或者自认为需要审什么就审什么，想怎么审就怎么审，审到什么就是什么，审计报告中也只好有什么就算什么。这样的审计报告，审计质量是得不到保证的。
第五，审计发现问题的定性、处理及公告是否如实。审计报告中列示的问题，首先要基于事实，与相应法规相对照，作出准确定性。然后，根据问题性质及审计机关的职权，应当分别几种情况“如实”对待：只在审计报告中反映；同时在审计决定书中作出处理处罚；另行移送有关部门处理或向本级政府等报告。实际工作中，有的将应当同时作出处理处罚的问题，只留在审计报告中，或者移送有关部门处理，甚至移送被审计单位自己去处理。这种做法，不仅是不“如实”，说严重点，是属于行政不作为甚至是行政乱作为。与此类似，在公告审计结果时，除涉及国家秘密和被审计单位商业秘密的事项外，审计发现问题均应予以公告。将其中一些问题随意免于公告或修饰包装以后公告，也不能算是“如实”的做法。
二、审计实施：要严谨严谨再严谨
第一，审计承诺要几经反复。审计承诺，是被审计单位对审计组及审计机关作出的承诺，是被审计单位的责任。承诺可分为综合性承诺和单项承诺。审计开始时主要是综合性承诺，主要承诺事项是：所有业务及经营管理活动都是按照国家法律法规进行的（预算编制与执行是按照预算法及其他相关规定进行的）；会计核算是按照会计法及会计准则进行的，在所有重要方面公允地反映了财务状况、经营成果及现金流动情况（预算执行情况）；内部控制是健全有效的；已提供了审计所需要的所有真实、完整的会计资料及其他资料；以前年度审计决定和审计建议均已执行完毕；不存在重大不确定事项或未决诉讼事项。这样的承诺是为了开展审计工作。审计过程中，可能还需要被审计单位作出若干单项承诺，这是审计取证所必须的，也可能视情况重复多次。审计结束时，被审计单位还应作出最终综合性承诺，以区分审计与被审计的责任。最终综合性承诺与审计进点时综合性承诺涉及事项基本相同，但角度和确认程度有别。以前述最后一项承诺为例，如果审计过程中发现了一些违法违规问题，最终承诺应作这样的表述：除了本次审计所发现的问题外，本单位不存在重大不确定事项或未决诉讼事项。这样的承诺可以与审计报告反馈意见一并进行。从审计进点到结束，被审计单位所作承诺不能一蹴而就，必须要几经反复。
第二，审计证据要充分有力。将审计报告所列问题与有关审计证据相对照，有时发现证据并不能有效证明该问题。这属于审计取证不足或取证失误。在重大问题上，这是绝对不能允许的。否则，不论审计报告本身看上去多么完美，终究是建在沙滩上的楼阁。审计实施过程，是围绕审计目标、针对审计内容所进行的审计证据获取、鉴定、加工和利用过程。在被审计单位提供的大量纷繁复杂的信息资料中，审计人员首先要获取达到审计目标所需要的证据。进而对此加以鉴定，看能否成为证据，这些证据是否相关，是否可靠，是否合法，是否充分等，以充分证明所查事实真象。在获取大量单独审计事项证据的基础上，进行汇总加工，形成单项或综合的审计结论。根据这些证据形成审计报告及后续若干审计结果类报告，这就是审计证据的利用。审计证据的获取、鉴定、加工和利用过程，实际上与被审计单位承诺相伴而行，相互对立又彼此配合，各自履行不同的职能、承担不同的责任，最终获取充分有力的审计证据，以供形成审计结论。
第三，审计底稿要健全完善。审计证据证明事实真相，与审计报告密切相关。这些审计证据的获取、鉴定、加工和利用过程又是按照审计实施方案来进行的。将审计证据与审计方案相连接的是审计工作底稿。审计工作底稿中，应当记载审计内容、审计过程、审计程序、审计方式、审计方法、审计证据、审计依据、审计结论、审计操作人及审计时间，以及底稿的复核人、复核意见及复核时间，等等。审计证据重在结果，重在证明事实真相，是审计过程中的单项产品或在产品，而审计工作底稿则重在描述审计了什么、怎么审计和由谁审计，重在展示审计过程，重在留下审计本身的痕迹，以便衡量审计实施工作本身是否到位，从而据此验证审计过程中的单项产品或在产品是怎么生产出来的，是否合格，有无必要或能否继续加工组装成最终合格产品——审计报告。但是由于过程描述并不直接面对审计需求方，甚至审计报告审核者有时也不去查阅，实际编制的审计工作底稿缺这少那的现象非常普遍。有的审计工作底稿未经复核，即使复核也是流于形式。必须强调，在审计工作底稿的编制和审核工作中，从内容到形式，必须十分注重其健全与完善。
第四，审计日记要分人连续。针对实际工作需要，在编制审计工作底稿的同时，近年来要求还必须编写审计日记，以起到记录审计过程情况“黑匣子”的作用。但从这项规定的执行情况看，工作做到位的并不是很多。一个普遍的反映，就是审计人员本来工作量就大，还要多加一道手续，另行编写审计日记，费时费力，忙不过来。应当承认，这种说法有一定道理。但对少数审计人员，可能还另有原因。他原本就不想让别人了解、掌握其工作的多少、忙闲、好坏等实际情况，更不想让别人掌握和控制其检查被审计单位问题的一些情况，以增强自己的权威甚至留下讨价还价的回旋余地。这恰恰是编写审计日记要解决的问题之一。为增强规定的严肃性，还是要强调两点：一是必须按照要求的内容编写，包括审计内容、审计程序、审计方法、审计过程、审计结论，等等，不能过于简单化。比如，有的日记内容就两个字“查账”，稍长一点的是五个字“查查应收款”，还有的写“市内外调查”。这样的日记与不记也没多大差别。二是在形式上要做到分人连续，即每个审计组成员（包括审计机关领导当审计组长）都要编写，而且要逐日编写。如果审计机关领导不是总在审计现场，整个项目审计期间哪天做了什么工作或没做与项目审计有关的工作，都要作出记录，让人能够看得明白。
第五，审计人员要督促指导。获取审计证据、编制审计工作底稿和编写审计日记等项工作，都是由审计组成员完成的。审计组由单个审计人员组成，但不是单个人的行为，是一个团队。作为一个团队，就需要分工协作，就需要有一部分对另一部分人的工作给予指导、督促、协调和检查。比如一位刚参加审计工作的人，面对审计分工，可能无从下手。就需要有人加以领导、指导、引导和帮助。即使有一定工作经验，也不能有了分工就各行其事，还需要由审计组长或主审加以督促检查等。在审计实施过程中，如遇原有分工不尽合理、被审计单位情况或者工作进度与预想的发生较大变化，就需要对分工、进度等加以协调。从审计机关来讲，也不是派出审计组就可完全撒手不管，只等审定最后提交的审计报告，对审计过程中的重要事项仍应跟踪、督促和指导。只有这样，才能促使审计组成员工作协调、形成合力，从而保证审计实施质量。
第六，审计程序要合法合规。审计过程是审计人员履行职责、与被审计单位不断交往的过程。在这个过程中，必须按照法律法规规定的职责、权限和程序开展工作，否则或者无法正常开展工作，或者无法取得预期结果，即使有结果也不能利用。比如审计前必须给被审计单位送达审计通知书，实物监盘必须有被审计单位人员在场，审计证据必须由被审计单位有关责任人签字认可，获取审计证据时不得采取超越审计职权的强制方法和手段，审计报告必须征求被审计单位意见等等，这些都是必经的程序。有个例子很能说明问题。在审计过程中，被审计单位经办人称，账目放在自己家里，愿意引领审计人员到他家去取。审计人员若不及时去，担心以后反悔，更取不到审计证据；审计人员若不办任何手续就跟着前往，又恐怕事后被反诬擅入民宅搜查。审计人员应当即提出要求，请该经办人书面邀请审计人员随同前往。在取得书面请求后，立即随同前往取得有关帐目资料，问题很快有了实质性突破。这就是合法合规的程序。
三、审计方案：要具体具体再具体
第一，审计实施方案必须具体可行。要建一座大楼，必须由设计人员提供全部详细的施工图纸，施工人员只负责严格按照此图纸式样及程序进行施工。同样道理，审计什么事项或内容、怎么审计（审计方式和方法）、何时审计、由谁审计、由谁对审计者进行督导等，在审计实施方案中必须有详细明确的安排。即使一个从未搞过审计的“新手”，也可以照此要求和流程操作。而实际工作中，审计实施方案最大的问题是比较粗放，不够具体，可操作性不够强。其结果必然是，对操作者缺少可遵循性，工作起来难免随意性，工作结果也无法与方案对照加以衡量。
第二，审计实施方案是审计机关与派出审计组之间的契约。按照有关规定，审计实施方案应当由审计组编制，经派出该审计组的审计机关负责人批准后施行。审计实施方案不仅仅是审计组实施审计应予遵循的依据，就其本质而言，更是审计机关与其派出审计组之间所订的契约，是对双方权利、义务所作的规定。审计组必须按照经批准的审计实施方案进行审计，否则就属违约。只要审计组按照经批准的审计实施方案进行了审计，就是履行了职责，完成了任务。假如事后发现审计结论与被审计事项的真实情况有出入或不能满足对审计的需求，应区分两种不同情况：如果主要是由于审计组未执行经批准的审计实施方案所致，应由审计组承担责任；如果审计组完全按照经批准的审计实施方案操作，则应由审计机关承担责任。
第三，审计实施方案必须建立在初步调查了解的基础之上。有人可能会提出疑问，审计实施方案在审计实施之前编制，有些情况还不够了解，怎么可能很具体呢？这的确是个现实问题。解决的办法就是在编制审计方案之前要进行初步调查了解。对于每年例行审计、不太长时间以前曾经审计过的老项目，或者是通过网络或其他方式已掌握了大量资料的项目，因情况了解较多，审计前或审计初期稍作调查了解即可。对于很长时间以来一直未被审计过的新项目，则需要作较多的调查了解。这种调查了解，通常称之为审前调查。但按照审计法规定，被审计单位只知道审计，且在接受审计之前要收到审计通知书，因而有的不知何为审前调查，甚至不接受审前调查。遇到这种情况，只好先送达审计通知书，然后再开展所谓的“审前调查”。其实，没有必要严格区分审前与审中，国外文献只提初步了解而不谈“审前调查”。据国外统计，编制完成审计方案之前的初步了解，占到整个审计工作量的大约三分之一。我们也应该是重在实质而不是叫法或形式，花大力气、用足够的时间，使审计实施方案真正建立在审计初期调查了解的基础之上。
第四，审计实施方案较大调整必须经过规定审批程序。审计初期调查了解毕竟与随后深入审计不同，审计实施方案终究是方案。随着审计的展开与深入，审计与被审计双方情况都有可能比预想的发生较大变化，因而审计实施方案也需作相应调整。要注意防止出现两种情况。一是审计组对审计实施方案在形式上不作调整，行动上已不完全执行。二是审计组从形式到行动都对原有审计实施方案进行调整，但未履行报批程序。二者的实质都一样，即实际审计操作与审计实施方案脱节，而这是不符合规定的。审计实施中，情况变化不大，特别是远离审计机关所在地时，可以先作调整，事后报告或补办手续；情况变化较大，必须由审计组负责对审计实施方案作出调整，并报经派出该审计组的审计机关负责人批准。
第五，程序导向式审计实施方案有可能直接转化为审计工作底稿。什么样的审计实施方案就算是具体、有可操作性呢？要根据审计目标和审计事项的复杂程度而定。比如每年对预算执行单位的例行审计，不同单位、前后年度都差不多，对相同的审计事项，完全可以设计程序导向式审计实施方案，将具体审计内容、审计步骤、审计方法等列示在表格左侧，而右侧则为空白栏目。右侧空白栏，留待审计实施时填写。填写完成，审计实施方案事实上已经转化为审计工作底稿。还要说明的是，审计实施方案与审计工作底稿融为一体时，审计日记的所有作用也都得到了体现，另行编写审计日记的实际意义已不是很大了。
四、审计资源：要配置配置再配置
第一，审计组要配置具有专业胜任能力的审计人员。审计工作具体由审计组实施，审计质量主要取决于审计实施的质量。这就要求，派出的审计组作为一个团队，必须有合理的人才结构，具备相应的审计人员素质和数量。撇开政治、法律、道德、作风、廉洁等共性要求不谈，从专业角度，必须具备与被审计事项、工作量及工作难度等相适应的胜任能力，包括具备相应的知识、能力和经验等等。比如对某固定资产投资项目审计，审计组成员从知识结构讲，不仅要有懂财务的人员，还要有懂投资概预算、工程技术、信息系统等方面的人员；不仅要具备相应的知识，还必须有实际审计的能力，不仅要有直接从事账目检查的能力，还要有从事现场勘查、监督盘点、沟通访谈、分析研究、组织协调、审核把关等方面的能力；这些知识和能力，对其中部分人员而言，还必须是曾经在实践中检验过，这样才能够带领其他人员一道工作。
第二，审计计划、审计实施、审计处理与审计执行职能应适当分离。审计全过程可以分为审计计划、审计实施、审计处理和审计执行等若干连续不同的阶段。这个过程，可以由同一组人操作，也可以交由若干组去完成。实际工作中，通常有专管审计计划的部门，其余阶段则统统由审计组去完成。这样的好处是审计组比较掌握情况，从发现问题到处理问题，责任明确，避免推诿扯皮，但在不同阶段缺少制约，不利于发现并纠正前面环节的错误或舞弊，审计质量可能受到影响。针对这种情况，近年来不少地方审计机关进行了有益探索，有的将审计计划、审计实施与审计处理三分离，有的还加上与审计执行四分离。这样相互制约，从机制上有利于保证审计质量。此外，还有一个好处，实行职能专业化分工，相互平行作业，每个环节都可以提高熟练程度，提高工作效率。专门负责审计实施的人员，可以“一个战役接着一个战役”地“连续作战”，大大提高工作效率。否则，不实行这种职能分离，组成审计组后，其中一部分人搞审前调查、编制审计方案，另一部分人可能只好无事等待；现场审计结束，其中一部分人负责编制审计报告及后续处理等事宜，而其他人可能又会处于一种无所事事的状态。这不能不说是人力资源的严重浪费。但恰恰这在不少地方是一种常态。
第三，在不同年度，对同一被审计单位应由不同的审计组实施审计，或者在审计组中应更换相当数量的审计人员。审计机关内部业务机构的设置，二十多年延续下来变化不大。与当时计划经济体制相适应，审计机关内部业务部门主要按专业设置。随后几经调整，但基本格局仍然是分设财政、金融、企业（经贸）、投资、农业、行政事业、社会保障等专业审计部门。这样的好处是针对不同行业，专业性较强，对所辖领域审计更具专业胜任能力。但也有若干先天不足。一是专业审计部门虽然一般没有最终的审计项目选择及安排审计计划的权力，但在提出建议时可能从自身利益出发，而不是从全局审计需求、审计目标及整体审计资源优化配置的角度去考虑。比如因担心本部门不被重视或任务安排不足而建议安排的审计项目，从审计机关整体“围绕中心、服务大局”的角度看，可能根本就没必要安排。当统一计划安排跨部门跨行业去承担其他审计任务时，总认为是在为别人“打工”，是“种了别人的田而荒了自己的地”，缺乏积极性，工作成效可能会大打折扣。二是专业审计部门长期与被审计单位或行业打交道，比较熟悉，可能会影响其独立性及审计的客观公正性。提出审计项目建议时，可能故意安排对与自己关系不好的单位进行审计，与自己关系好或有某种特殊利害关系的单位则长期不安排审计，造成在审计面前不能“人人平等”；在审计实施过程中，由于缺乏新鲜感、见多不怪，也可对被审计单位存在的问题熟视无睹、麻木不仁；假如再次审计发现以往的审计质量存在瑕疵时，因担心被追究以往过失的责任，极有可能对问题不了了之、设法予以掩盖，甚至与被审计单位互相作出让步、订立“攻守同盟”、结成利益共同体。鉴此，最好适当进行机构职能调整，首先是审计计划与实施职能真正分开。在加强审计计划部门的同时，审计实施部门不分行业，不划分“领地”，不明确管理的行业或领域，类似“野战军”或“机动部队”，一律按计划进行审计，指到哪里就打到那里，对什么部门都能审计。在仍按行业设置审计业务机构的情况下，当对同一单位在不同年度进行连续审计时，也可以采取适当调整审计组成员特别是重要成员如审计组长、主审的办法，使以上的不足在一定程度上得以弥补或克服。在审计计划与审计实施职能分离的基础上，还可以视情况，进一步将审计实施与审计处理、审计执行相分离，交由内设的不同业务部门去完成。特别是以何种方式履行审计处理职能，应否设置层次较高的审计业务专家小组，在行政审议或最终行政决策之前先行经过该专业人员集体辅助（决策）环节，这些都值得研究和实践。
第四，应有更多的审计人员专门从事非审计一线的信息研究工作。在审计业务部门分行业设置和审计业务主要是手工操作的情况下，只有少量审计人员从事审计计划，绝大多数审计人员从事审计实施及审计处理工作。这是客观条件决定的。我们现处于信息化时代，越来越多的被审计单位信息化程度越来越高；国家审计机关20多年来完成了对数百万上千万个单位或项目的审计，已积累了大量十分宝贵的资料，而且审计自身的信息化程度也越来越高，有的与被审计单位网络已经直接互联。在这种情况下，很大程度上已经能够做到“秀才不出门，便知天下事”。有必要设立类似部队的参谋部门，让更多的审计人员专门从事对网络、档案信息的搜集、加工、研究和利用等非一线的审计工作。利用网络等开展类似审前调查，大量搜集、研究被审计单位的情况、问题以及有关方面对审计的需求，供审计计划部门考虑是否对某个单位进行审计，真正做到“运筹帷幄之中”；供审计实施部门或审计组考虑重点审计什么和怎么审计，真正做到“风险导向”、“有的放矢”、“精确打击”，以“决胜千里之外”。同时，还可以“从宏观着眼、从微观人手”，对各级审计机关历年大量审计成果、审计档案材料进行深入研究，多次综合利用已有审计成果，充分挖掘、“钻取”审计成果的潜在价值。这后一方面同时是对以往审计工作的监督检查，也可能是控制审计质量的一种有效机制。
第五，要适当利用外部专家或做好与相关机构衔接的工作。有些被审计事项比较复杂，特别是涉及工程技术、领导干部经济责任或复杂的法律问题，审计人员专业素质、数量及权力有限，有时完成任务时间紧、任务重，在有些情况下的确是力所不能及的。这就需要利用外部专家或相关机构的工作。对于审计人员专业能力难以胜任或数量不足的事项，可以适当委托外部专家承担部分工作。但是，相关审计人员及审计机关必须对外部专家完成工作及提供的专业意见进行评估，并最终负起责任，以确保审计质量。对于审计发现的重大违法违纪问题线索，因审计权力和手段有限，应当及时移交有关部门查处。否则，做过了头，会形成越俎代疱，超越法定权限；做不到位，未尽到职责，审计质量得不到保证，会形成很大的审计风险。
五、审计规制：要完善完善再完善
第一，要加快审计法规建设步伐。新修订的审计法已于2006年生效实施，近年出台的国家相关法规法律中也有不少专门条款对审计作了规定，这对在新形势下审计工作做到有法可依起到了非常重要的作用。在审计法及相关法律中，对审计的规定不可能很具体，还需要再下一层次的审计法实施条例、经济责任审计条例等法规将审计法律进一步细化。审计机关和国家有关部门已就审计法实施条例修订、经济责任审计条例制定做了大量草拟、征求意见和研究论证等项工作，但两个条例至今尚未出台。特别是经济责任审计，是第一次写进审计法，新情况新问题比较多，需要审计机关及组织、纪检、人事、监察等部门协调配合。在党的十七大报告中还专门对经济责任审计提出了要求，相关工作应加快步伐，推动经济责任审计条例尽早发布施行。
第二，要构建中国特色审计准则体系。我国审计机关多年来有自己的审计准则，在规范审计行为和保证审计质量方面起到了重要作用。但是应该承认，现有审计准则至少存在几方面不足。一是近些年来审计实践发展很快，审计准则落后于审计实践发展较多，已不能很好满足审计工作需要。二是随着新修订审计法的实施和审计法实施条例、经济责任审计条例的即将出台，作为更下一层次的规章，审计准则也必须与之相配套，势必影响到现有审计准则。三是制定现有审计准则时虽然也考虑到与国际审计准则、国际惯例相衔接，但国外审计实践这些年的发展同样也很快，世界政府审计准则和注册会计师审计准则都已有了较大变化，我们中国注册会计师协会也已对执业准则作了很大调整。这些都要求我们，必须重新审视现行审计准则，考虑我们究竟要构建什么样的中国特色国家审计准则体系，以及怎样建立这样一个体系，并且必须尽快付诸实际行动。
第三，要抓紧编制各类审计指南。审计准则仍然是比较原则性的，审计工作中，还需要更具可操作性的审计指南。这些年来，我们已有一些审计指南，如国际金融组织贷款项目审计指南，企业审计指南，商业银行审计指南，中央部门预算执行单位审计指南，等等。这些对具体规范和引导审计行为起到了一定作用。但是，这些指南也有两个比较普遍的问题。一是看起来全面系统，但由于被审计单位情况千差万别，每个审计项目的审计目标、审计重点、审计要求各不相同，运用起来还是不够灵活，仍嫌缺乏针对性和可操作性。二是指南制定以后，几年不作修改，本来是适用的也逐渐不适用了。再由于习惯于正式出版，装订成册，想随时修订也很不方便。因而有的正式出版即基本已告完结，被束之高阁。针对这些情况，今后应当多开发专门问题、专门审计事项、专项审计方式运用的审计指南。这样的指南，开发难度相对较小、费时也短，更加灵活和具有较为普遍的适用性，最好是活页式，修订、取舍、保存、使用也比较方便，成本也比较低。
第四，要真正将审计规制执行到位。各项审计规制的目的，全在于运用，全在于引导和约束审计行为。有规制而不遵循，有时比没有规制还要糟糕。这样不仅会失去规制应有的严肃性和权威性，而且会导致对整个审计行为及审计结果信任度的降低。而这种情况，实际在一定程度上是客观存在的。比如要求编制切实具有可操作性的审计实施方案，有的审计组就是不编或粗制滥造，更有甚者，审计实施已经结束了，审计实施方案还没有编出来。为了应付审计检查，审计结束后才草草编个方案归档。再比如，对审计发现的某一特定问题，按规定本应下达审计决定书，由审计机关直接作出处理处罚，有的不仅不下达审计决定书，反而是交由被审计单位自己处理或移送其他部门处理处罚，属于典型的行政不作为或者行政乱作为。必须强调，有了审计规制，就要执行，就要不折不扣地执行到位。
第五，要建立健全审计责任制度。审计一方面要监督或鉴证被审计单位或其负责人的经济责任履行情况，另一方面自身也负有一定责任。在适当区分审计与被审计责任的同时，要真正使各项审计规制执行到位，还必须增强审计责任意识，严格界定审计内部责任，建立健全各项审计责任制度及责任追究制度。从实际情况看，审计质量优劣，与相关人员责任心、责任制及实施到位情况有着绝对的关系。比如，审计实施方案的恰当性，理应是审计机关及有关负责人的责任，因为审计实施方案是经过审计机关及相关负责人批准的。对审计实施方案执行的恰当性，应由审计组长负责，因为审计组长是审计实施的负责人。对审计证据的相关性、可靠性、合法性、充分性以及对审计发现问题认定的准确性等，应由完成此项工作的审计人员负责，因为他是此项审计任务的直接承担者。如果他不能对组装成最终产品——审计报告的零部件负责，无法进入最终产品组装程序，产品的合格性就无从谈起。对审计报告列示审计发现问题的完整性，以及整个审计报告内容的正确性、形式的规范性，应由审计组长负责，同样因为他是审计组的领导。对于不同项目审计报告间的一致性、重大问题或以往未遇到过的问题定性的准确性，则应由审核人员把握，因为这些人理应站得高、看得多、把握得更准。这只是举例，审计业务各个环节、各个层面人员的责任，都应当有具体明确的规定，建立健全责任制度及责任追究制度，避免出现有了问题大家推脱、找不到由谁负责、不知道负什么责和怎么负责的情况。
第六，审计考评要科学严格。为了推动审计工作规范化，监督检查审计规制执行情况，提高审计质量，提升审计成果，有必要对审计项目进行考评。近年来评比和表彰优秀审计项目，年度考核中把审计成果作为加分因素，这些都起到了积极的作用。在总结经验基础上，优秀审计项目评比和年度审计业务考核工作，还应当改进和完善。一是优秀审计项目考评内容、考评指标、考评标准的科学性和导向性问题。现有的做法，对考评内容是规范化和审计成果两方面兼顾，总体上是合理的。如果只考评规范化，有可能审计档案很规范、很健全、很完美，促使审计过程也很规范，但可能忽视了对重大违法违规问题的查处，这恰恰是最大的审计质量隐患，是最大的审计风险。如果只考评对重大违法违纪问题的查处，可能审计档案、审计过程就很不规范、很不健全，怎么能合理保证经审计后就没有更为重大的违法违规问题呢？总体审计评价又是建立在什么基础之上呢？关键是如何彼此兼顾，找到一种平衡，不要形成顾此失彼的不良导向。二是优秀审计项目考评材料的真实性和考评方式的可行性。现行优秀审计项目的考评方式是，按年度由完成审计项目的单位将自认为优秀的已审结项目送出参评，考评者主要是对送达的案卷进行检查。这样就带来一个问题，在审计实施结束后，对拟送出的案卷资料下大力气进行“包装”。在考评的头一、两年，这种做法尽管不实事求是，但也有一个好处，就是促使其知道应该怎样，至少是有利于以后的规范。但这实质上是一种弄虚作假行为，评出的所谓“优秀”、“表彰”项目，已经失去了其原本的意义。将来可否借鉴对运动员“飞行药检”的方式，由考评人员抽样确定已审结的项目，突然到完成项目审计的单位，将有关案卷打包带走，使其来不及被“包装”。这样考评，才能评出真正意义上的优秀项目和表彰项目。三是年度审计业务考核对查处重大违法违纪问题加分的问题。对查处重大违法违纪问题给予加分，有利于调动审计人员的积极性和对重大违法违纪问题毫不动摇地检查和处理。但前提是被审计单位确实存在重大违法违纪问题。被审计单位经济规模小，不存在重大违法违纪问题，并非审计人员过错或不尽责。因此得不到加分，是不科学的，也是不公平的。这些问题如果长期得不到很好解决，还会影响到以后审计的质量。
第七，要通过技术的创新和运用提供保障。审计法律、法规、准则、指南等方面的要求能否做到位，很大程度上取决于审计人员的自觉、尽责和努力程度。如遇审计人员不自觉、不努力或不尽责，多数要到事后才能被发现，而发现了也为时已晚。怎么解决这个问题？单纯靠人往往是靠不住的，靠人的监督和考评作用也是有限的，还必须作出规定，通过技术手段、技术控制来提高审计质量。技术的创新和运用，应把主要注意力集中在计算机网络方面。比如，如果网络环境下，审计证据、审计工作底稿、审计日记等，必须制成电子文本，并且在规定的时间内打包上传，而一旦打包上传，任何人不能删改；审计复核人员、审计机关领导人员随时可以通过网络监控审计工作状态，查阅审计证据、审计工作底稿、审计日记等等；审计工作方案、审计实施方案的时间安排，通过计算机自动提醒和预警；审计项目考评主要依据无法事后删改“包装”的网络电子文档而不是纸质文档，还可以编制程序由计算机自动赋分或扣分，等等。如果能够在技术方面作些努力，肯定会减少随意性，审计质量在很大程度上得到保证。
限于篇幅，以上有的问题只能点到为止。关于全面审计质量控制，还有另外一些也比较关键的问题。比如，审计需求，要贴近贴近再贴近；审计目的，要明确明确再明确；审计立项，要慎重慎重再慎重；审计目标，要细化细化再细化；审计经验，要分享分享再分享；审计人员，要提高提高再提高；审计廉洁，要养成养成再养成；审计文化，要创建创建再创建；审计环境，要了解了解再了解；审计体制，要优化优化再优化；等等。对这些问题，同样作了些思考，已初步形成书面文章，在审计业务培训过程中曾多次讲授过。但是，相对于本文展示出来的，更加不够成熟，特别是文章已经很长恐怕没人有耐心看了，容当另行撰文叙述。
标签：审计工作底稿论文; 审计证据论文; 审计质量论文; 审计计划论文; 审计报告论文; 会计与审计论文; 审计方法论文; 审计目标论文; 审计流程论文; 控制计划论文; 项目执行论文; 项目实施计划论文;