企业所得税《纳税调整项目明细表》设计原理分析，本文主要内容关键词为：明细表论文,企业所得税论文,原理论文,项目论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国企业所得税应纳税所得额的计算一般有两种模式，一是直接计算法，二是间接计算法。直接计算法计算的应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损，间接计算法计算的应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额-弥补亏损。 2014年版的企业所得税年度纳税申报表对应纳税所得额的确定采用的是间接计算法，这种方法是在会计利润总额的基础上，根据税收法规规定进行有效的调整。 将企业会计利润调整成为应纳税所得额，税法是通过纳税申报表主表的第13行“利润总额”与附表A105000《纳税调整项目明细表》实现的。《纳税调整项目明细表》按照“收入类调整项目”、“扣除类调整项目”、“资产类调整项目”、“特殊事项调整项目”、“特别纳税调整应税所得”、“其他”六大项分类填报汇总，并计算出纳税“调增金额”和“调减金额”的合计数。数据栏分别设置“账载金额”、“税收金额”、“调增金额”、“调减金额”四个栏次。“账载金额”是指纳税人按照国家统一会计制度规定核算的项目金额。“税收金额”是指纳税人按照税法规定计算的项目金额。 税法在处理税收与会计的差异进行纳税调整时，除了坚持权责发生制原则之外，还坚持了其他原则，本文主要讨论的是除权责发生制之外的其他原则。 一、对称性原则 对称性是指企业所得税在计算应纳税所得额时，收入与支出的对称。企业所得税上的对称性首先体现的是金额的对称，销货方获取收入与购买方发生支出金额对称；债务重组所得与债务重组损失金额的对称；接受捐赠收入与发生捐赠支出金额的对称；等等。 其次是时间的对称，一般情况下，税法如果对纳税人某项收入在当期征税，那么为该项收入所付出的代价就应当在当期扣除。如商品销售收入在当期征税，那么该商品销售成本应当在当期扣除，就属于当期对称。因为所得税是对所得额征税，而所得额主要取决于两个因素：一个是收入，另一个是扣除。如果没有其他规定，仅仅因为其中一个确定的因素计算企业所得税是不恰当的。因此，在《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)中明确规定，企业销售商品的同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。这里的第3项“收入的金额能够可靠地计量”与第4项“已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算”就是体现了对称性。 本次《纳税调整项目明细表》设计毫无疑问体现了这一原则，如“收入类调整项目”中的“视同销售收入”填报就与“扣除类调整项目”中的“视同销售成本”是一一对称的。 还有，主表中第13行“利润总额”是按会计口径的收入减除会计口径的成本费用，计算出来的会计利润。会计口径的收入，包含纳税人按税法规定可以申请作为“不征税收入”的收入，会计口径扣除包含“不征税收入对应的成本费用”。税法将“不征税收入”从会计口径收入总额中调减，同时，也应当按对称性原则将其对应的支出，即“符合条件的不征税收入用于支出所形成的计入当期损益的费用化支出金额”从会计口径的成本费用中调减。 按对称性原则调整的主要项目见表1。
二、合理性原则 《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 这里的“合理的支出”是合理性原则在税前扣除时的具体体现，即符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出，其发生支出的计算和分配方法应当符合一般的经营常规和会计惯例。合理性原则应当有两个方面的考虑：一是金额合理。税法限定税前扣除的费用金额应当在合理范围之内，因此，纳税人必须有克制地运用这些规定，以保证纳税人真正的经营活动费用能够扣除。例如，交际应酬费用与广告费宣传费用。二是方法手段合理。企业的资本性支出需要通过一定的时间和方法，按照受益对象计算分摊扣除。而这些时间与方法的确定主要是依靠会计人员的职业判断做出选择。会计人员因业务素质、职业道德、利益驱动和“行政干预”等多种原因的影响，在会计核算方法、财产价值评估方法等选择方面，往往会做出不符合交易习惯的判断，有的甚至恶意操纵会计利润。如税法规定某项资产的折旧年限是4年，但此时企业享受“免二减三”税收优惠政策，为逃避纳税义务，企业采用10年作为计提折旧的时限，很显然其通过不合理的商业安排将本应当在免税期间扣除的费用，转移到征税期间扣除。税法对此不予认可，可以推定恶意进行会计估计，企业确认的固定资产折旧年限应当按照税法规定进行调整。 本次《纳税调整项目明细表》设计中，“合理性原则”使用最为充分与普遍，大量的税收与会计差异调整原因是税法出于对税基的保护，对纳税人发生的成本费用在税前扣除金额合理性的判断，如“扣除类调整项目”第14行“职工薪酬”、第15行“业务招待费支出”、第17行“捐赠支出”、第23行“佣金和手续费支出”等等。这种调整往往是单向的，即税法对其扣除的金额是有限制的，纳税人发生的某项成本费用如果当年不能扣除，其以后年度也不能递延扣除。如超过一定标准的“业务招待费支出”与“捐赠支出”等。 按合理性原则进行纳税调整的主要项目见表2。 对于“工资薪金支出”合理性调整还应当结合A105050《职工薪酬纳税调整明细表》的具体情况进行，包括：“职工福利费支出”、“职工教育经费支出”、“工会经费支出”、“各类基本社会保障性缴款”、“住房公积金”、“补充养老保险”、“补充医疗保险”等。 三、确定性原则 《企业所得税法》所称的确定性是指：纳税人可扣除的成本费用不论何时支付，其金额必须是确定的。即企业的任何费用支出不论何时支付或取得发票，如果可扣除的支出额或相应的债务额无法准确确定，一般情形下税法不允许按估计的支出额扣除。 从企业所得税应纳税所得额确认的对称性分析来看，税法对纳税人的预计收入不征税，其预计支出也不得扣除。例如，在会计核算中纳税人为了减少应收账款损失风险对企业的影响，根据谨慎性原则，从经营利润中预留了一些准备性质的支出，如提取坏账减值准备。这类支出税法如果不加以限制，不研判纳税人经营特点和以往的经营历史，笼统地允许纳税人提取坏账准备在税前扣除，可能会造成纳税人之间的不公平。 确定性原则主要应用在税前扣除项目金额的确定、时间的确定和受益对象的确定。例如，企业所得税纳税申报表主表的第7行“资产减值损失”、第8行“公允价值变动收益”等包含着金额不确定的费用或收益，税法通过《纳税调整项目明细表》对此进行了相应的、必要的调整。 金额的确定前面已经提及，时间的确定是指费用预计时不得扣除，实际发生时可以扣除，如《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2011年第26号)规定：煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。 按确定性原则进行纳税调整的主要项目见表3。
四、支付能力与便于征管原则 坚持支付能力与便于征管原则，是在计算应纳税所得额时，没有遵循权责发生制原则条件下实现的。比如，会计在考量企业投资权益发生变化时，主要注重研究被投资企业的净利润、直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额、会计政策变更和差错更正的累积影响金额等因素，权益变化是否引发现金流入并没有作为主要的参考。税法对应纳税所得额的确认，除了考虑上述因素之外，还充分考虑了现金是否流入的问题，因为现金的流入意味着纳税人有足够的纳税支付能力，此时征税效率最高。如《企业所得税纳税申报表》主表第9行“投资收益”是用来反映纳税人以各种方式对外投资确认所取得的收益或损失，是根据企业“投资收益”科目的数额计算填报的。当企业对外长期股权投资采用权益法核算时，每年年末投资方根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”，贷记“投资收益”。被投资单位发生净亏损的，做相反的会计处理。这就意味着如果被投资企业没有宣告可供分配的利润，没有实施利润分配，投资方虽然在会计上确认了权益的增加，但由于没有现金的流入，缺乏纳税支付能力。因此，《企业所得税实施条例》规定：“股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。”就是说，税法把会计上类似权责发生制原则确认的“利润”，按照类似收付实现制原则将没有现金流入的“利润”，从会计利润里面调整出来。
同样道理，《企业所得税纳税申报表》主表第11行“营业外收入”还核算按权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额。即纳税人投入800万元现金，获得1000万元权益，会计产生200万元的营业外收入，此时，营业外收入虽然增加了利润总额，但由于没有现金的流入，也就没有纳税支付能力，税法对此进行了相应调整。 此外，税法在计算应纳税所得额时，也兼顾了便于征管原则，比如，为了加强非居民企业来源于中国境内收入的管理，及时征缴税款，《企业所得税法实施条例》第十八条第二款规定，“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”。这条规定不是对权责发生制的遵从，因为，此时如果坚持权责发生制可能会丧失对非居民企业来源于中国境内所得最好的征税机会。而会计核算对利息收入是按权责发生制原则来核算的，不论当期是否收到，都作为企业的收入处理，因此纳税调整应运而生。 按支付能力与便于征管原则进行纳税调整的主要项目见表4。 其中，未按权责发生制原则确认的收入主要有：跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入，分期确认收入，政府补助递延收入等。 五、程序性原则也称程序上要求 严格意义上讲，纳税人为取得收入而发生的支出，都应当得到有效扣除。但税法对所发生的成本、费用或损失判断可否税前扣除时，至少考虑如下要素： 一是纳税人申报扣除的任何费用必须能够提供证明确属已经实际发生的“适当”的凭据。根据《发票管理办法》及其实施细则的规定，企业对外发生经营活动的，发票就是适当凭据；发生非经营活动以及内部分配行为的，可以自制凭证，如工资费用分配表、折旧费用分配表等；境外购货，如果没有境外发票，进口报关单也是适当凭据。除税法有特定要求，纳税人在申报扣除费用时不需要同时提供证明真实性的资料，但是在后续管理过程中，只要税法有要求，纳税人必须提供证明真实性的足够的适当凭证。税法规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税法规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。也就是说，如果纳税人在规定的时间里没有取得相应的凭证证明其业务真实性，可能会丧失税前扣除的机会。 二是纳税人申报扣除的成本费用，有程序上的要求，如《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第七条规定：企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。第八条规定：企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项(或逐笔)报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。企业在申报资产损失税前扣除过程中不符合上述要求的，税务机关应当要求其改正，企业拒绝改正的，税务机关有权不予受理。
三是重大事项事先备案管理，如《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)规定：企业重组业务，符合税法规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照规定进行备案；企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省(自治区、直辖市)的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。特殊情况，需要延长的，应将延长理由告知主导方。这就意味着如果纳税人对发生的重组业务不进行事前备案，将不能享受特殊性税务处理政策待遇。 按程序性原则也称程序上要求进行纳税调整的主要项目见表5。 综上，企业所得税纳税申报表纳税调整项目的确定，并不能理解为是对单一原则的简单遵从，更多的情形是对各项原则共同约束作用的结果。如《纳税调整项目明细表》第17行“捐赠支出”既要考虑合理性原则，即《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；又要考虑确定性原则，即税前扣除的捐赠支出时间是捐赠货物或货币发出时，此时捐赠金额是确定的；还要考虑税前扣除程序上的要求，如税法规定，申请公益性捐赠税前扣除资格的群众团体，需报送以下材料：申请报告，县级以上各级党委、政府或机构编制部门印发的“三定”规定，组织章程，申请前相应年度的受赠资金来源、使用情况，财务报告，公益活动的明细，注册会计师的审计报告或注册税务师的鉴证报告等等。
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浅析企业所得税“税收调整项目进度”的设计原则_企业所得税论文
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