分期收款销售行为的纳税分析，本文主要内容关键词为：，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，具有融资性质的分期收款（收款期限通常超过3年）销售商品，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额确认为融资收益；而税法规定，企业纳税义务发生的时间为合同约定的收款日且应税收入金额为合同约定分期收取的价款，这无疑将产生增值税及所得税纳税问题。
一、增值税问题
1.融资收益是否应纳增值税。分期收款方式销售商品与其他方式销售商品相比，其商品在销售时已经发出，但货款是分期收回的，延期收取的货款具有融资性质，其实质是销售方向购货方提供的信贷，销售方向购货方收取的价款（长期应收款）应包括商品的价款和利息收益。基于实质重于形式原则，会计上在发出商品时将未来分期确认的融资收益从长期应收款中剥离计入未实现融资收益，在合同约定的收款日收款时，按实际利率法进行摊销，冲减财务费用。相对于增值税来说，利息收入属于非应税劳务收入，而按照《增值税暂行条例实施细则》的规定，如一项销售行为既涉及货物又涉及非应税劳务，则为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。因而，分期收款方式销售商品属于典型的混合销售行为，除商品应纳增值税外，其融资收益应一并缴纳增值税。
2.增值税对长期应收款入账价值的影响。分期收款销售商品产生的未来现金流量应是未来收款过程中预计产生的现金流入扣除产生现金流入所必需的预计现金流出。增值税属于价外税，企业销售商品收取的增值税实质上是为国家代收的款项，收取时扣除当期可予抵扣的进项税额（该增值税已支付给供应商）后以现金方式流出企业，因而，销售商品产生的未来现金流量应为未来收取的价款扣除相应的增值税后的差额，也即不含增值税的商品价款。同时，按照《增值税暂行条例》的规定，分期收款销售商品的纳税义务发生的时间为按合同约定的收款日期的当天，那么企业就该销售方式开具转移所有权凭证——增值税专用发票或普通发票的时间可以为税法规定的纳税义务发生时间，也就是说，可以按分期收款销售商品合同约定的收款日分次开具增值税专用发票。因而，长期应收款不包括销售商品及未实现融资收益的增值税。
由于长期应收款不包括销售商品及未实现融资收益的增值税，其所有权凭证基于税法要求，在发出商品时可以不转移给购货方，而在合同约定的收款日期分次转移。企业应当关注交易的实质而不是形式，在确认收入时应凭合同和商品的出库单确认长期应收款、主营业务收入和未实现融资收益；分期收款时开具增值税专用发票或普通发票，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
二、所得税问题
对于分期收款方式销售商品，会计上基于实质重于形式原则，在发出商品时一次性确认销售商品收入，将未来的融资收益确认为长期负债，并按合同约定的不含增值税的金额确认金融资产，同时其融资收益在收款期内按金融资产的摊余成本和实际利率计算确定的金额分次进行摊销，冲减财务费用。而2007年12月6日国务院颁布的《企业所得税实施条例》规定：以分期收款方式销售商品的，按照合同约定的收款日确认收入的实现。基于会计与税法的目的不同，会计上将该交易发生后形成的财务信息通过“长期应收款”和“未实现融资收益”项目进行反映。因而，在资产负债表债务法下，其所得税的纳税调整主要是通过上述两个项目进行的。
1.“长期应收款”项目的纳税调整。①不存在坏账准备情况下的纳税调整。由于长期应收款的账面价值包括商品售价和融资收益的金额，而计税基础是商品的成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计成本后的金额，则导致长期应收款的账面价值大于其计税基础，两者的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加，产生应纳税暂时性差异，在产生的当期，确认为相关的递延所得税负债，在合同约定的收款日，随收款进度逐期转回。②存在坏账准备情况下的纳税调整。对长期应收款在持有期间的后续计量应遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，在资产负债表日应界定为单项金额重大的应收款项，单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，按其未来现金流量的现值与账面价值的差额确认减值损失，并计提坏账准备。税法规定，未经核定的准备金支出不得扣除。税法不认可会计的处理，因而对长期应收款计提的坏账准备无论是经核定或未经核定，均不允许税前扣除。计提坏账准备导致长期应收款账面价值下降，但其计税基础不会随坏账准备的提取而发生变化，因而产生可抵扣暂时性差异，在未来应税收益可补足可抵扣暂时性差异的条件下，应确认为相关的递延所得税资产。
2.“未实现融资收益”项目的纳税调整。在发出商品时不确认收入，将其确认为负债计入未实现融资收益，在合同约定的收款日确认融资收益（冲减财务费用）；税法对该融资收益也是在合同约定的收款日确认，显然税法确认该收益的原则与会计规定相同，那么其计税基础就等于账面价值，不产生暂时性差异。由于会计上是按应收商品价款的摊余成本和实际利率确定的金额来确认融资收益的，而税法是按合同约定的收款进度确定的金额来确认融资收益的，因而会计处理与税务处理存在差异。同时该交易形成的长期应收款含商品售价和融资收益两部分金额，在对长期应收款进行纳税调整时，已对未实现的融资收益进行了调整，则其计税基础为零。因未实现融资收益的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，按会计准则的规定，不同性质的暂时性差异不能合并反映，因此，在未来收益可补足可抵扣暂时性差异的前提下，应将产生的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产。
现举例说明：
例：2008年1月1日A公司采用分期收款方式向B公司销售一大型设备，合同约定的销售价格为5 000万元，分5次于每年的12月31日等额收取，增值税专用发票随收款进度分次开出并单独收取增值税。该大型设备成本为3 600万元，与A公司信用等级类似的D公司债券利率为6%。A公司适用的所得税税率为25%。假定未来收益能补足可抵扣暂时性差异。
分析：会计上在2008年1月1日确认主营业务收入为4 212.4万元［1 000×（P/A，6%，5）］、未实现融资收益为787.6万元（5 000－4 212.4）、长期应收款为5 000万元。按合同约定的收款日分次确认的融资收益及未实现融资收益的账面价值如表1所示。
税法上按合同约定的收款日在每年的12月31日确认含利息的计税收入1 000万元，计税成本720万元，应纳税所得额280万元，收款期内应纳税所得额为1 400万元（280×5）。会计上确认的收款期内的收益及其与税法上确认的应税收益的差额如表2所示。
则该公司每年根据因长期应收款的账面价值与计税基础不同产生的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债如表3所示。
公司每年根据因未实现融资收益的账面价值与其计税基础不同产生的可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产如表4所示。
假定企业税前会计利润为零，各年的应纳税所得额如下：
2008年应纳税所得额＝会计利润＋应纳税暂时性差异（本期计算数－上期计算数）－可抵扣暂时性差异（本期计算数－上期计算数）＝1 120－534.86＝585.14（万元）；2009年应纳税所得额＝（840－1 120）-（326.95-534.86）＝－72.09（万元）；2010年应纳税所得额＝（560－840）-（166.57-326.95）＝－119.62（万元）；2011年应纳税所得额＝（280－560）-（56.56-166.57）＝－169.99（万元）；2012年应纳税所得额＝（0－280）-（0-56.57）＝－223.43（万元）。
从上述计算结果可以看出，在不考虑企业税前利润的情况下，通过“长期应收款”和“未实现融资收益”项目进行所得税纳税调整后得到的各年的应纳税所得额与表2的结果完全相同。
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