增值税税制设计与税收征管能力的非协调性探讨，本文主要内容关键词为：税制论文,增值税论文,税收征管论文,能力论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收制度的设立必须与税收征管能力相适应。某种在理论分析上具有良好效应的税制设计，往往因为税收征管能力有限而不能得到有效的实施。目前，由于我国增值税的税制设计和相关规定与实际运行中政府税收征管能力存在诸多差异及不协调之处，一定程度地刺激偷、逃、避税行为频频发生，税收流失严重。增值税已成为我国现行税制结构中偷税数额最多、恶性偷税案件发案率最高的一个税种，这偏离了其先进税种应有的良好运行效果。针对增值税实际税制运行状况，迫切要求我们进一步提高税收征管能力，尽可能地实现税制与征管能力的协调，以增强税制实施的有效性，实现我国税制的改革及优化目标。
一、增值税税制要素设计与实际征管能力不协调的表现
1.增值税类型与征管能力的不协调。增值税是没有扭曲的，投资的增值税应予以全额抵免，这通常是对已被取代的对资本货物征税的那些税的一种改进[1]。而我国现行生产型增值税不允许抵扣外购固定资产已纳税金，这不仅造成上一环节已征税款在下一环节得不到足额抵扣，使得增值税税款抵扣链条部分中断，削弱了纳税人的相互监督制约作用，也使凭票扣税计税方法简便合理的优势大打折扣，加大了管理的难度。
2.课税范围及对象设计与征管能力的不协调。增值税征收范围过窄，加大了实际征管难度。现行增值税主要覆盖商品生产领域和流通领域，建筑安装、交通运输、邮电通信以及其他劳务等产业仍实行营业税，这使得增值税链条不够完整，且容易产生交叉和无序现象。首先，增值税货物销售与营业税应税劳务之间“抵扣链条”中断，削弱了“环环相扣”的抵扣链条发挥其对各环节的内在制约作用。如从事安装业的企业未纳入增值税的范围，那么企业进项税额不能抵扣，外购建筑材料索取发票的积极性不高，且对建筑材料的生产企业失去了应有的税收制约，加大了税收征管的难度。其次，在流转税领域增值税与营业税两税并存，两税征收范围相互渗透，产生大量的混合销售行为和兼营行为，而实际运行中，这两种行为的区分并不好把握，操作起来很容易混淆，需要征管人员经常了解纳税人实际从事的主业的情况，以便确定适用的税种、税率，这对现行国税、地税分设征管体制来说，显然有较大的困难，有效征管难以实现。最后，由于两个税种之间税负轻重不一，刺激了纳税人采取各种手段“避重就轻”，难于规范管理。如在企业中原来作为随同货物销售收取的运输费、安装费等，现在大多数企业都采取成立独立核算单位，将这部分收入单列出来缴纳营业税，因为税负比增值税低，而且在价格上存在大量转移趋势，有的纳税人将货物价格降低，增加运输、安装、服务等费用，以逃避缴纳增值税；再如汽车维修、设备维修本属增值税纳税行为，但纳税人大多愿意到地方税务部门登记，领取服务业发票，缴纳营业税。由于国税、地税两家在税权问题上的立足点不同，使得国税部门对这部分纳税人的税收征管存在很大困难。
3.税率及扣除率设计与征管能力的不协调。我国现行增值税税制的设计中，基于有效调控经济的目的，税率及扣除率的设计比较复杂，由此带来的与实际征管能力间的不协调问题在税制的运行中日渐明显。目前我国增值税法定税率分为17％和13％两档，对出口产品实行零税率。但实践中为权衡各方面的利益，规定了一些调整税率，如废旧物资收购实行10％的扣除率，运费实行7％的扣除率，小规模纳税人分商业和非商业实行6％和4％的征收率等。出口退税率目前也设定为17％、15％、13％、6％、5％五档。增值税征、扣税率结构复杂且不一致，使增值税的统一性和抵扣链条的平滑性遭到破坏，增加了征管的复杂性，也为偷逃骗税行为提供了空间。如从事废旧物资收购的单位本来经营规模就小，核算不正规，投机性大，他们自开收购发票，给虚开、代开增值税专用发票创造了一定的滋生空间，这增大了税收征管的难度。
4.纳税人设计与征管能力的不协调。在纳税人的鉴定和划分上，我国现行增值税与征管能力之间的不协调主要表现在对小规模纳税人的征纳管理上。我国增值税纳税人根据销售额和会计核算情况，划分为一般纳税人和小规模纳税人。按照《增值税暂行条例》规定，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的，为小规模纳税人。小规模纳税人因财务制度不健全，不能适用一般纳税人计算税额的办法，而采用按征收率计算纳税的办法。小规模纳税人在销售货物和提供应税劳务时，不能使用增值税专用发票，在购买方确实需要时，可向主管税务机关提出申请，由税务机关代开。以上规定给实际税收征管带来许多问题。首先，小规模纳税人界定标准不恰当，小规模纳税人的队伍过于“庞大”。现在实际上是以销售额一个标准来界定划分增值税两类纳税人。按照现行小规模纳税人的划分标准，绝大部分增值税纳税人被划为小规模纳税人，造成小规模纳税人的队伍过于庞大。统计调查结果表明，目前小规模纳税人的户数占增值税纳税人总户数的比例广东省为92％，四川省94.13％，全国约为80％-90％[2]。过多地扩大按“征收率”征税的小规模纳税人队伍，实质上将占纳税人绝大多数的小规模纳税人排除在增值税规范化课税之外，不利于全面的规范化征收管理。其次，小规模纳税人按全部销售额的6％和4％的征收率计算缴纳税款，实际税负往往大于一般纳税人，如钢材、汽车、家电等行业的毛利率常远低于征收率，为能经营下去，小规模纳税人往往采取各种手段，体外循环的现象普遍存在，而对这种情况税务机关往往又不能有效地进行稽核。最后，由于受增值税专用发票的制约，有的小规模纳税人采取挂靠一般纳税人经营的方式，在需要开具发票时通过一般纳税人的税号开票、进行货款结算；有的企业通过相互虚开发票的方式多报销售额以达到一般纳税人标准；一些企业采取不断变更企业名称、变更法人代表的形式，注销原企业，新注册申请办理一般纳税人资格等，这些问题的存在给增值税的管理带来了一定的难度。小规模纳税人对增值税专用发票的需要，也为虚假发票的销售，为牟利而虚开、代开增值税发票提供了市场，给增值税的管理带来了困难。
5.减免优惠规定与征管能力的不协调。为了发挥税收对经济的调节作用，现行的税收制度中规定了许多减免优惠，这些减免优惠在调节经济的同时，也给税收征管带来了一系列的副作用。作为中性税种的增值税，应是减免税的范围越小越规范，越能发挥其作用，但现行增值税除《中华人民共和国增值税暂行条例》中规定的减免税外，还相继出台了一系列即征即退、先征后返等优惠措施。从优惠的范围看，有按货物免税的，如饲料、农膜，有流通环节免税、生产环节仍然征税的；从优惠的办法看，有直接减免的，有先征后退的，有先征后返的。如此繁杂的优惠政策，使得各地税务机关操作上随意性很大。如规定：“福利企业安置‘四残’人员和生产人员50％以上享受返还全部纳增值税；比率在35％以上未达到50％，如企业发生亏损可以部分或全额返还增值税，具体比例以不亏损为限”，在实际操作中就存在两大难题：第一，50％比例税务机关难以把握，真假残疾人难以辨别；第二，临时工与正式工能否一样参加比例计算，残疾人的休假、病假是否应剔除等，一直困扰着税务机关。另外，面对增值税优惠政策的不断出台和不断调整，许多具体实施政策的基层税务部门，由于管理设施和人员素质水平都较低，难以准确掌握和操作，征管能力达不到管理要求。
二、增值税征收管理办法与实际征管能力不协调的表现
1.增值税“发票法——以票管税”方式与征管能力的不协调。我国增值税采取凭票抵扣进项税额的征收管理办法，这种方法科学、简便，管理的重点在于专用发票以及税款抵扣联的审核[3]。实践中，由于受到各种因素的制约，增值税“发票法——以票管税”方式与我国政府征管能力还存在差异或不协调之处。首先，进项税额抵扣票据不统一，扣税凭证不规范，带来征管漏洞。设计原理上，允许抵扣的扣税凭证只有增值税专用发票和海关完税凭证两种，但是，由于税制规定，对于增值税纳税人购进废旧物资和购进货物时所支付的运输费用，又允许凭收购凭证和运费发票进行税额抵扣，这使得非增值税专用发票进入增值税抵扣环节，并引发增值税专用发票收受行为的不规范运行。由于收购凭证、运费发票等属于普通发票，其印制、发售、使用、管理方面均难达到专用发票的严密水平，且更不具备专用发票的内控机制，业务的真实性很难证明，产生了税收漏洞。例如，收购凭证由于系收购方自行开具且收购对象多为个人，缺乏购销双方必要的监督，对于收购凭证的虚开现象，税务机关没有行之有效的管理办法。为了查出偷税行为，不得不投入大量人力、物力进行税务稽查，税收征管效率不高。另一方面，普通发票使用面很广，种类繁多，由于受人力、物力和财力等因素限制，对普通发票的监管不可能完全到位，加大了税务机关审核方面工作量。例如货运发票，因为从事货物运输的部门众多，货运发票也就多种多样，包括公路铁路运费票、代办托运货运搬运装卸票等等，且不同的地区没有统一的规范，对这些发票真伪难辨，难以控管。其次，目前专用发票的后续管理不到位，开展的增值税专用发票协查制度涉及面小，专用发票的交叉稽核不规范。时至今日，严密的后续管理措施尚未完全建立起来，对被盗、丢失的专用发票没有一个有效的处理办法，一些专用发票交叉传递稽核困难，专用发票违法案件的外调取证不能协调配合，查处不彻底，代开发票、虚开、倒卖发票、假报丢失或被盗、携票外逃等现象屡禁不止，加大了征管难度。即使对丢失专用发票规定了每次最高课以一万元的经济处罚，但与其本身所能承载的税额相比仍微乎其微。如此过轻的处罚，且丢失专用发票无须承担由此引起的连带责任，不能实现对丢失专用发票行为的有效治理，而且目前的专用发票丢失声明，从法律角度讲，不具备任何法律效力，也不能有效杜绝报失专用发票的再流入使用。游离于税务机关监控之外的报失专用发票随时可能进入抵扣环节而导致国家税款的大量流失，税收征管面临难题[4]。最后，防伪税控管理范围过窄。由于目前手工开票与微机开票并存，而微机开票的普及率又太低，认证系统也只开到地市一级，没有实现一定范围的信息联网，实际操作难度大，效果不尽如人意。
2.强调“重点稽查、以查促管”的征管模式与征管能力的不协调。税收征管是由征收、管理、稽查三个相对独立，但又相互联系、相互制约的环节构成的统一完整的体系，忽视或削弱其中任何一个环节，都会导致税收的流失。增值税的征管也必须强化每个环节。如果只把重点放在稽查上而放松征收与管理，必然使稽查不堪重荷。我国目前增值税的稽查队伍的人员素质、稽查手段以及配套条件都与现行征管模式存在差距。首先，目前征收、管理都是窗口式服务，税务人员与纳税人之间直接接触少，基本上处于被动受理状态，纳税人申报什么就受理什么，难以主动及时全面掌握企业，对于数据采集缺乏行之有效的监督考核措施，即使计算机稽查选案软件设置了各种参数，但由于基础资料失真或不全，使得稽查选案缺乏针对性和准确性。其次，目前没有实行稽查人员分类管理、划片稽查、专业稽查，对不同的行业没有实行稽查人员相对固定化、专业化，查账员对企业生产经营情况不熟悉、对企业的成本消耗不了解，使得目前稽查人员工作的有效性只能局限在一些不很复杂的行业。最后，在基层征管单位，计算机设备落后，加之工作人员普遍素质不高，输入数据时常操作不规范，导致数据失实，也制约了计算机在分析、监控、核实等方面作用的发挥。
3.增值税申报办法与征管能力的不协调。目前增值税一般纳税人纳税申报要报送“三表两账”及附报资料。资料数量多、种类杂等问题，不仅增加了纳税人的工作量，还不便传递保管，也难以划清责任。从目前执行情况看，有些报来的资料，基层税务部门利用率低，基本流于形式，而且税务部门与企业之间协调配合不够到位。
三、促进我国增值税税制设计与税收征管能力相协调的措施
1.扩大增值税征税范围。应将交通运输业、建筑安装业等为生产服务的劳动服务业列入增值税征税范围，纳入增值税专用发票管理的体系之内，解决增值税和营业税交叉征收和税负失衡问题的同时，最大限度地减少纳税人现金交易流，避免现金交易产生的大量的税源流失，在制度上为减少现金交易提供保障，避免税源失控[5]。
2.简化税率。为保证增值税链条的完整性、最大限度地减少纳税人的避税空间，应尽可能地简化税率，以维护增值税的中性性质和便于增值税的管理。同时使抵扣税率和适用税率相一致，不再增加新的档次，建议将小规模纳税人的征收税率不分工业与商业一律规定为4％，避免在划分工业与商业过程中出现扯皮问题。
3.合理划分纳税人范围。鉴于企业经营规模往往处于经常变化之中，且经营规模的大小无法完全说明企业会计制度的健全情况，以及使用专用发票的安全性，应改变以企业经营规模为增值税纳税人单一认定标准的做法，结合企业的注册资金、不动产、行业性质划分两类纳税人。在认定过程中，最好降低增值税一般纳税人认定标准，规范小规模纳税人账务处理，引导更多的小规模纳税人逐步转化为一般纳税人，扩充增值税内在机制赖以运行的传导主体[6]。
4.加强对普通发票的管理。首先，要对纳税人领购普通发票情况进行全面清理。将普通发票的购买数量、版面同纳税人每月申报的销售收入结合一并清理，根据纳税人缴税的情况，来核定其购买发票的版面与数量。同时要大力推行定额发票、剪贴式发票、涂炭式发票以及进一步大面积推广税控收款机使用滚筒发票，同时规范纳税人的发票填开行为，对违反规定填开发票者严肃依据征管法和发票管理办法进行处理。其次，要把普通发票的检查纳入管理员的日常征管工作中。要建立管理员发票管理的专项制度，将普通发票日常检查作为管理员的一项重要职责，加强日常监控，堵塞税收漏洞。要进一步完善普通发票检查方法，采取逆向检查以及不定期到纳税人经营地点明察暗访等方式对其开票的情况进行跟踪监督[7]。
5.加强对企业的建账建制管理。在目前尚不能做到计算机全国联网和全面交叉稽核的情况下，我国现阶段增值税征管在进一步严格发票管理的基础上，应充分重视对纳税人账务管理，从财务制度上规范企业行为。稽查方法也不能仅仅是就票查票，以票管税，而应当重视对纳税人存货的清查盘点、对涉税账务处理的审查、对货物运输账单和记录的查核，改变目前增值税征收管理中单纯“以票管税”的做法，推行账、票、货统一管理的征管办法。
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