借鉴西方税收效率理论深化我国税制改革，本文主要内容关键词为：税制论文,税收论文,效率论文,理论论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、西方税收理论对效率的阐释
一般而言，效率的意义是“效益超过成本，利益超过损失，并且在资源充分利用的条件下，取得最高的产值（效益）。”西方税收学界所倡导的税收效率原则，其含义主要是：从资源配置的角度讲，税收要有利于资源的有效配置，使社会从可用资源的利用中获得最大利益，不仅要使微观经济效益提高，宏观经济也要稳定增长；从税务行政的角度说，税收制度须简便，征纳双方的费用要节省。由此，税收效率可分为税收经济效率和税收行政效率两个方面：
（一）税收经济效率。西方税收学界用所谓“帕累托效率”来解释经济效率。“帕累托效率”的原意是：如果资源配置已达到这样一种状态，即任何重新调整都不可能在不使其他人境况变化的情况下面使任何一个人的境况更好，那么这种资源配置的效率就是最大的。如果达不到这种状态，就说明资源配置的效率不是最佳的，还可以重新调整。效率的实际含义可以解释为：经济活动的任何措施都应当使“得者的所得多于失者的所失”。把“帕累托效率”概念应用于税收，西方税收学界认为，税收的征收活动同样存在“得者的所得和失者的所失”的比较问题。他们认为，税收在将社会资源从纳税人手中转移到政府部门的过程中，势必会对经济发生影响。若这种影响限于征税数额本身，此乃为税收的正常影响（负担）；若除这种正常影响之外，经济活动因此受到干扰和阻碍，社会利益因此而受到削弱，便产生了税收的超额负担；若除正常影响（负担）之外，经济活动还因此而得到促进，社会利益因此而得到增加，便产生了税收的额外收益。
税收经济效率，旨在考察税收对经济资源配置和经济机制运行的影响状况。而检验税收经济效率的标准，在于税收超额负担最小化和福利收益（负超额负担）最大化。政府对纳税人征税不但使资源由个人和企业部门向政府部门转移，同时又影响消费者对商品的选择和生产者对生产要素的选择，以及个人对工作及闲暇的选择。税收超额负担是指由征税而引起的税款之外的负担，亦即生产者或消费者的额外损失。超额负担的大小取决于税种、税基、税率和商品的供、需弹性等因素。西方学者通过研究得出如下结论：关于税种，所得税造成的福利损失少于等额的选择性商品税，这主要是由于所得税对个人消费选择和资源配置的干预少于商品税。课征所得税，税收不影响消费者面临的相对价格，但并不是说所得税不产生超额负担，如所得税不对实物所得课征，造成现代的“自给自足”和物物交换的倾向，这显然是低效的；关于税基，税基广的税制往往比税基狭的税制产生较少的超税负担。一般说来，税收广泛地对大多数商品与劳务课征，比税收集中地对经济整体的较小领域课征，干预消费选择较少；关于税率，统一税率不会扭曲商品价格，并由此引起消费者的商品选择导致效率损失。差别税率则扭曲消费者的商品选择，会产生超额负担。税率差异幅度越大，导致的超额负担也就越大；关于商品的供、需弹性，商品的供给弹性、需求弹性越大，征税引起的超额负担也越大。总之，在西方税收学界看来，降低税收超额负担的根本途径，在于尽可能保持税收对市场机制运行的“中性”。
西方税收学界用税收的经济调节作用来解释税收的福利收益。并且强调，税收的经济调节作用只有在市场机制发生失灵，即单纯依靠市场机制那只“看不见的手”不能保证经济稳定增长的时候，才会产生税收的福利收益。也就是说，通过征税可纠正由于市场缺陷而形成的商品比价关系，纠正消费者的商品选择和生产者的要素选择，从而产生负超额负担，即福利收益，提高效率，但其前提条件是经济处于不完全竞争市场，或存在外部经济影响。否则，由此而产生的很可能是税收的超额负担。在西方税收学者看来，增加税收福利收益的主要途径，在于重视税收的经济杠杆作用，区别各种不同情况，适时采用灵活、有效的调整措施，使经济保持在充分就业和物价稳定的水平。
（二）税收行政效率。税收行政效率，旨在考察税务行政管理方面的效率状况。而检验税收行政效率的标准，在于税收成本占税收收入的比重数字。也就是，是否以最小的税收成本取得了最大的税收收入。在西方税收学界，所谓税收成本，是指在税收征纳过程中所发生的各类费用支出。它有狭义和广义之分。狭义的税收成本亦称税收征收费用，专指政府税务机关因课征租税而发生的开支。广义的税收成本，除税收征收费用之外，还包括税收奉行费用，指纳税人为了遵照（或不遵照）税法制度而纳税所产生的开支。税收成本，无论是征收费用，还是奉行费用，均取决于税法结构的复杂性和税务部门的工作效率。提高税收行政效率的途径在于严密税法，简化税制，减少漏洞，加强征收管理，提高税务部门工作效率。
二、对我国现行税制的效率分析
我国现行税制是在1994年税制改革以后建立起来的。从纵向看，现行税制尤其是流转税和所得税的税收效率较前前进了一大步。
第一，取消了以差别比例税率为主要特征的产品税，在生产、流通领域并行税率档次少且差异幅度小的增值税、营业税。尤其是作为中性税种的增值税，征税范围覆盖产制、批发、零售各环节，税基较以前宽广。
第二，在普遍征收增值税的基础上对一些需求弹性大的商品开征消费税。这一方面，考虑了财政收入因素，另一方面，将危害人们身体健康的一些商品列入征税范围，且消费税实行差别比例税率，并对一些非必需品设计较高税率，这又体现了政府有意识地利用税收的经济杠杆作用，纠正消费者消费行为偏差。
第三，统一了内资企业所得税，使不同经济成份企业的税收差别待遇消失了。
第四，实行统一的、累进税率制的个人所得税，其调节功能得到进一步强化。
第五，税收征管改革已经拉开，人们已认识到了提高征管水平和征管工作效率的重要性。
长期以来，由于我们在进行总体税制设计乃至开征某一种税时并没有有意识地将效率作为一个基本的原则和目标，因而我国现行税制仍然是低效的。与西方发达国家80年代中后期开始直至90年代的“宽税基、低税率、少减免、严征管”的税制改革发展趋势相比，我国还存在很大差距。从效率角度讲，现行税制的问题主要有：
1.增值税。（1）我国实行的是“生产型”增值税，即对纳税人购进固定资产所含增值税不给予扣除。“生产型”增值税产生重复征税问题，无法实现彻底出口退税，而且使技术密集型产品与劳动密集型产品之间的税负不平，不利于鼓励技术更新和发展高新技术产业。（2）征税范围不够普遍。中国的增值税目前只对商品的生产和流通以及加工和修理修配劳务征收，而对运输业、服务业、邮电业等劳务性行业征收营业税。增值税税基不够宽广，且增值税与营业税税率、计税依据差别很大，易产生效率损失。不仅如此，还会出现下面两点问题：一是仍然存在重复征税，加重了纳税人的税收负担；二是某些货物和劳务的混和销售难以确定是征收增值税还是征收营业税，给税收征管带来困难，提高了征收成本。（3）由于低税率和减免税货物过多，计税时出现高征低扣或低征高扣，造成税负扭曲和增值税链条扭曲。由于税制改革必然影响纳税人的既得利益，有些需要照顾、扶持的行业税负加重了，为调动其积极性，做了降低税率的处理。如对供电环节所征增值税，山东、广东电力公司为2%，海南为1%，其他电力公司为3%。这样做，虽然解决了一些问题，但使税制复杂，征管费用加大，亦使 得增值税税基大受侵蚀。（4）未形成有效的征管机制，使增值税专用发票在实际运用中出现很多问题，征管效率低下。
2.消费税。长期以来，中国的理论界和政府部门不分直接税和间接税，也不考虑间接税的转嫁与否，把流转税作为调节企业利润，而不是影响商品价格和个人收入分配的因素。因此在价格既定的前提下按产品和行业利润率设计税率，成为调节商品价差，平衡企业利润的一种政策工具和手段，这种观念和指导思想至今仍然支配和影响着中国间接税的政策和制度设计，典型地反映在消费税制上。消费税主要是按产品利润，而不是按消费者的消费能力设计税率；消费税是按价纳税，而不是按价外税计征；消费税主要是调节产品利润，而不是调节消费。所有这些都表明消费税在社会主义市场经济中的定位不合适，从而也影响了其调节作用正确、充分地发挥。
3.企业所得税。（1）内外资企业所得税不统一，造成了企业所得税两税并存，企业因经济身份的不同交纳不同的税，享受不同的税收政策和优惠。（2）税基的确定还不规范，不能很好地适应经济形势发展的要求。应纳税所得额的计算，还没有完全脱离企业的财务制度，在许多具体问题上，还依附于企业财务制度，这必然造成税基确定的混乱。同时，由于应纳税所得额的确认依附于企业财务制度，在很大程度上还存在着税基的确认标准，不同行业、不同企业之间不统一的现象，这又给很多企业虚报亏损、少报利润、转移利润达到偷逃避税目的以可乘之机，严重侵蚀了税基。（3）税率不一致，税负不平等。现行企业所得税的基本税率为33%，为了扶持中小企业的发展，在一定时间内还保留了27%、18%两档低税率，存在着年应税所得3万元、10万元两个临界点附近的企业税负相差悬殊的不合理现象；还存在着地区之间和行业之间的差别税率，如沿海、浦东地区等的税率为15%，国家专业银行以及人民保险公司为55%，其他银行和保险公司及非银行金融企业则为33%。由于税率不一致，加上税基确定不统一，企业的税负也难以平等。（4）优惠政策仍然过多，且不统一。。税制改革后，国务院、财政部、国家税务总局出台了一系列的优惠政策。这次税制改革，原则强调了严格减免税，但在实际中这一原则未得到很好地落实。（5）征管体制不科学。现行企业所得税按企业的行政级次划分征管权限，容易出现地方干预、不利于企业之间的相互参股、投资，企业仍然不是独立的经济实体，依旧是中央与地方行政关系中的砝码。在这种情形下，无法保证企业所得税的经济效率和行政效率。
4.个人所得税。（1）我国现行个人所得税实行分类所得税制，不能全面衡量纳税人的真实纳税能力，也难以调节个人收入分配水平。且易引发避税行为，导致税款流失。（2）个人收入福利化未予重视，不仅严重侵蚀了税基，也是一种收入分配的不公平。（3）税率档次过多，不仅导致较大的超额负担，亦使税制趋于复杂；最高边际税率过高，严重干扰人们对工作、闲暇的选择，也影响了个人投资的积极性，且在进行税率设计时未考虑个人所得税和企业所得税最高边际税率结合问题；工资、薪金所得与劳务报酬所得同是勤劳所得，却采用不同税率形式实行差别课税。再者工资薪金所得与生产经营所得虽同为累进税率，但边际税率相异。（4）征管制度有待完善，尤其是自核自缴。申报纳税制度对大多数人来说仍很陌生。
三、重视税收效率，深化税制改革
从现代西方各国的发展情况看，90年代西方国家税制发展的一个重要趋势就是在公平与效率的权衡上，由强调公平转向突出效率。随着我国对外开放的进一步深化，中国经济最终要汇入世界经济的大潮中，我国税制与国际税制接轨也是大势所趋。因此，引进税收效率原则，深化我国税制改革，即是我们的必然选择。
（一）税制模式转换：实行“消费型”增值税；统一内、外资企业所得税，建立统一的法人或公司所得税；实行分类与综合相结合的个人所得税制模式。
（二）确立规范的税基。在增值税对每一种商品和劳务课以同一税率时，效率损失最小。但在现实中，增值税不可能做到如此普遍征收。有一些行业，如金融业、保险业，由于技术方面的复杂性和困难，被排除在增值税系统之外，农业也不包括在增值税税基内。但只要可能，增值税税基要尽量宽，将现行营业税中的交通运输业、建筑业、文化体育业、饮食业等扩大到增值税范围，使之尽可能覆盖全部经济活动的各个环节。相应地，营业税的税基要缩小，但目前还不具备完全取消营业税的条件。
消费税的重点应放在引导消费上，其征收范围应视消费水平变化而定。从消费税的长远发展考虑，随着价格改革的推进，消费税的转嫁机制逐步形成，应从调节生产转为调节消费。
对企业所得税，规范税基，一是要实现规范税基与企业财务制度的脱钩；二是建立独立的所得税会计制度，对企业应税收入、税前扣除、应纳税所得额进行税务处理。同时，在税法中要进一步完善反偷逃避税的有关规定，实行最低企业所得税制度。为了避免企业采取虚报成本、费用，少报收入等非法手段，人为地压低利润或虚假亏损，逃避缴纳企业所得税，稳定企业所得税收入，我国可以引进美国、墨西哥等国实行的最低公司所得税制度，税率低于正常公司所得税，税基由税务局按税法规定进行调整核定，大于一般公司所得税税基。
关于个人所得税，在下一步的改革中，要认真研究个人收入福利化问题，不仅对其支付者予以约束，也要在税收政策规定上堵塞漏洞。
（三）制定合理的税率。高效的增值税要求税率为单一税率。实行单一税率既符合市场经济原则，对生产与消费保持中性作用，不影响其经济活动的选择，又可减轻征纳双方的负担，不论从经济效率还是行政效率角度都是可行的。
从所得税的发展及建立现代企业制度的要求，并参照国际上发达国家的所得税税制，统一以后，内外资企业均适用的法人或公司所得税应采用33%的固定比例税率比较合适。因为比例税率具有规范、简单、透明、方便等优点，利于公平税负。
西方税收专家们认为，较为理想的个人所得税制税率设1—2档，边际税率在35%以内。以低税率实现对低收入者的照顾，同时减少税率档次伴随着级距的扩大，这样，相当多的纳税人实际上面临的是比例所得税，这从效率的角度讲是可取的。因为假定其它条件不变，比例税的超额负担比累进税小。因而，我国个人所得税税率，首先要考虑现行两个累进税率表的统一，在此基础上，简化税率档次。其次，要考虑与企业所得税最高边际税率的协调，降低最高边际税率。最后，实现大多数个人所得享受同等税收待遇，尽量减少20%特殊效率适用范围。
（四）严格控制减免税。流转税与商品价格密切相关。为防止市场价格信号失真，应尽量减少减免税。特别是增值税，它从生产环节到最终消费环节，是环环相扣的链条，出现较多减免，会使增值税变得七零八碎，有损其规范性和效率性。消费税体现明显的政策意图，凡列入征税范围的，即应依率计征，才可发挥调节作用，否则便不必列入征税范围，因而亦无减免税存在的余地。就税收效率而言，流转税中大部分税种应取消减免税。所得税具有收入分配功能，为求经济主体收入分配公平，同时又保持统一的税率，可适当采取减免税措施，照顾、扶持某些特殊行业或特定阶层。但减免税项目不可太多，且根据经济形势发展，确定减免税重点，对减免税进行统一、规范的管理。
（五）建立科学的征管制度。据国际货币基金组织的专家们介绍，衡量一个国家的征管能力是否具有高水平、高效率，主要有六个方面：（1）要有明确的管理目标和战略决策；（2）要有合理的组织机构和高素质的管理人才；（3）要有现代化技术手段和相应财务支持；（4）要有健全的税收征管法律和制度；（5）要有一套科学严密的纳税人自我申报机制和税务机关的监控机制；（6）要有健全的司法保障体系和良好的治税环境。
着眼于税收行政效率，我国征管改革的目标是建立一个以税收征管法律为依据，以计算机现代化手段为支持、征收、管理、检查相互制约、申报、代理、稽核相互配合的，科学、严密、高效的符合社会主义市场经济体系要求的税收征管体系。从目前看，建立科学征管制度的重点是：（1）完善增值税的稽核方法，运用计算机解决增值税稽核和源泉控制问题，建议加快总结“增值税专用发票计算机交叉稽核”和“防伪税控”两个试点的经验，完善办法。（2）进一步完善分税制财政体制，使企业所得税成为中央和地方共享税 。一方面合理确定中央与地方分成比例，调动中央和地方两个积极性，另一方面取消按级次、分经济性质划分征管范围的作法。分税制与征管范围划分不能划等号，不能简单遵循各征各税的原则。很多国家都是由中央设立的税务机构征收后再返还给地方政府，这样既保证了地方收入，又提高了税收征管效率。（3）实行自核自缴制度，申报方式应朝着电子式交换系统方向发展。即税款征管单位和纳税人计算机实现联网，纳税人通过计算机传输申报。实现与搞好自核自缴是各国税务部门加强征管工作的方向。先进国家的实践经验表明，搞好自核自缴的基础是搞好税收服务。我国提高税务部门效率也应从提高税收服务水平做起。
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