与投资直接有关的会计事项抵销问题，本文主要内容关键词为：抵销论文,事项论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销问题
按照国际惯例，股权取得日之后，母公司股权投资和投资收益的调整以及抵销通常分为三步：第一步，母公司当期取得投资收益与长期股权投资抵销；第二步，调整在购并时确认的子公司可辨认净资产增（减）值与商誉的摊销以及未摊销部分；第三步，母公司股权投资与子公司净资产年初数抵销。我国在1995年2月颁布的《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）中的合并会计报表编制程序未采用国际上通行的做法，而是考虑我国会计实务的现状，选择了一种简单而易于操作的方法，并付诸我国会计实践。
随着企业经济现象的日趋复杂和“入世”等各方面的影响，我国会计界对现行做法提出了异议，在1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》和2000年发布的自2001年1月1日起开始执行的《企业会计制度》（简称《会计制度》），1998年发布的《企业会计准则—投资》等，对《暂行规定》做了实质上的修订。
现在摆在我们面前的问题是，即将出台的《企业合并会计报表》准则对此问题是严格按照国际惯例处理，还是遵循我国已经发布的《企业会计准则—投资》及有关法规原则处理，而对1995年的《暂行规定》加以修订。笔者赞同后者，理由有三：第一，根据我国会计实务界的现状和会计人员素质，应采用一种比较简单、更符合成本效益原则的方法；第二，近几年来我国以各种方式对会计人员的培训和各种形式的考试（主要包括注册会计师考试、会计人员职称考试）所用教材对该问题的讲解均采用《暂行规定》的做法，如有较大的变动，将会给新规定的推行带来一定难度；第三，根据对《非货币性交易》、《债务重组》两准则修订中强调账面价值、淡化公允价值的精神，在企业合并中对被并子公司的可辨认净资产进行重新评估，确定其公允价值将有一定困难，更不用说采用下推会计。也就是说，我国现阶段企业合并中增值（或减值）问题将不突出。基于以上原因，笔者以为，母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销及母公司有关账户设置应采用以下方法。
其一，将母公司投资成本与所获子公司账面净资产份额之差，作为股权投资差额，不再分为母公司所获子公司净资产公允价与账面价之差的增值（或减值）和投资成本与所获子公司净资产公允价值之差的商誉，并分别进行摊销。这里的股权投资差额与《暂行规定》中的合并价差是不同的，合并价差是一个将不同内容、不同性质，甚至会计差错都包容在内的轧差数，这里的股权投资差额仅仅是股权投资过程中形成的差额。
其二，母公司在对子公司只有初始投资（或追加投资）时，才会产生股权投资差额，至于子公司净资产在接受投资后发生的增减变化，母公司可直接按其占有份额增加（或减少）长期股权投资和资本公积。这种做法，虽然在理论上不够严密，但操作相对简便，应作为企业合并会计报表准则的选择。
其三，为使母公司长期股权投资账与合并会计报表抵销分录数据一致和起验证作用，母公司长期股权投资与其所获被并子公司净资产的抵销分录应为：
借：股本
资本公积
盈余公积
年末未分配利润
股权投资差额
贷：长期股权投资
少数股东权益（抵销分录①）
上述抵销分录中，长期股权投资和股权投资差额与母公司“长期股权投资”总账及股权投资差额二级账的年末数一致，以起验证作用。
二、母公司投资收益与子公司利润分配的抵销问题
《暂行规定》中，母公司投资收益的抵销分录为：
借：投资收益
少数股东收益
年初未分配利润
贷：提取的盈余公积
应付股利
年末末分配利润（抵捎分录②）
在有股权投资差额并按规定摊销的情况下，采用上述抵销分录，就失去了母公司当年投资收益和留存收益与合并会计报表相应数据的一致性和所起的验证作用。例如：母公司以100万元向子公司投资，占其净资产的80％，子公司净资产为100万元，当年实现净利润10万元，没有期初未分配利润，当年未支付股利，仅提取盈余公积金10％，股权投资差额在10年内摊销，每年摊销2万元。根据以上资料，母公司取得投资收益的会计分录为：
借：长期股权投资-投资成本80000
贷：长期股权投资-股权投资差额20000
投资收益 60000
依据《暂行规定》其抵销分录应为：
借：投资收益80000
少数股东收益20000
贷：提取的盈余公积10000
年末未分配利润90000
这样，母公司实际从子公司取得的投资收益为60000元（列于母公司利润表中），而抵销掉的投资收益为80000元，两者相差20000元，反映在合并利润表中为投资损失20000元，其结果不仅在理论上难以理解，而且也不利于各具体会计准则之间的协调。笔者以为，为沿用《暂行规定》中关于该笔抵销分录的对应关系，又可解决如上问题，可采用以下做法：
借：股权投资差额摊销20000
投资收益60000
少数股东收益20000
贷：提取的盈余公积10000
年末未分配利润90000
该抵销分录中的股权投资差额摊销，是当年的已摊销部分，抵销分录①中的股权投资差额是年末未摊销部分，其数额均与母公司“长期股权投资”账下的股权投资差额二级账本期发生额和期末余额对应，能够起验证作用。
三、子公司净利润中不属于母公司份额部分的抵销问题
关于子公司净利润中不属于母公司份额部分，这里以最突出的外商投资子公司按规定在净利润中提取的福利奖励基金问题为例，说明如何在合并会计报表中反映，继而带来的抵销问题。对此业内人士有两种不同的处理意见。第一种意见认为，劳动者应享有的福利奖励基金与其他劳动报酬一样应作为费用，在合并净利润中扣除；第二种意见认为，根据人力资源与资本资源共享剩余价值的理论，在净利润中提取的福利奖励基金也应纳入合并利润范围。
笔者倾向于第一种意见，理由有三。（1）母、子公司应遵循统一的会计政策，如果母公司提取的福利奖励基金作为费用并形成应付福利费，子公司对同一问题应做相同的会计处理。不过税法规定，不准外商投资企业税前列支，但它同样能形成应付福利费，用于职工个人支付。（2）简化抵销分录。如果将该部分也作为合并利润的话，在前述抵销分录②中，其借方应增加“应付福利费”项目，贷方增加“提取的福利奖励基金”项目，从而使得抵销分录的对应关系变得更趋复杂。（3）这种处理方法将提取的福利奖励基金列作费用也符合谨慎性原则。
四、对合营企业的抵销问题
对纳入合并范围的子公司，《暂行规定》基本采用的是完全合并法，在2000年发布的《企业会计制度》中规定“企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并”。由此，带来两个值得注意的问题：
第一，在编制合并会计报表时，国际上通常将构成合并会计报表直接主体的母子公司称为完全集团成员企业，而将合营企业称为非完全集团成员企业。合营企业是指按合同规定，经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业；合营企业与共同控制相联系。在合营企业中，任何合营者，均不能对其全部资产运用进行统驭，既不存在单一控股的母公司，也没有少数股东；既不存在法定控制，也不存在单一经济主体。在编制合并会计报表工作底稿时，对于作为完全集团成员企业的子公司采用完全合并法；而对于非完全集团成员企业的合营企业，则依据持股比例按会计报表要素进行比例合并。当然，在编制抵销分录时对与投资直接有关的合营企业的股权投资以及历年的投资收益也只能依其持股比例进行抵销，即抵销合营者报表中的“对合营企业股权投资”和合营企业报表中的股东权益由该合营者持有的部分。还需说明的是，如果采用通常的划分标准，合营企业一般不应纳入合并范围（合营者在合营企业所占的比例通常在50％或以下），在合并报表中，只能作为“对合营企业股权投资”项目单独列出。也就是说，《企业会计制度》扩大了合并范围，它不仅包括《暂行规定》中应纳入合并范围的母、子公司，还包括与其他投资者共同控制的合营企业。
第二，在与投资直接有关会计事项采用比例合并的情况下，合营者与合营企业间的内部交易采用什么方法，也是一个值得探讨的问题。《暂行规定》要求，在抵销集团内公司间内部交易时，不论顺向交易，还是逆向交易，或平流交易，均百分之百地予以抵销。毋庸置疑，这一做法对合营者与合营企业间交易的抵销不是完全适用的。笔者以为，由于完全集团成员企业之间，完全集团成员企业与非完全集团成员企业之间控制的方式不同，同时也为了便于操作，合营者与合营企业之间的内部交易，购买方将其售出集团之外，则应全部予以抵销，如形成购买方的存货，应按合营者持股比例抵销存货中所含的未实现利润。笔者不赞同不论购买方是否将存货售出集团之外，对销售收入和销售成本均按持股比例进行抵销的做法。
例如：合营者A拥有合营企业B50％的股份，A向B出售存货价200万元，成本100万元，如B将存货全部售出，售价300万元，抵销分录为：
借：销售收入 2000000
贷：销售成本 2000000
经过上述抵销后，在合并工作底稿中反映合并后的销售收入为150万元（A200、B150、合计350、抵销200），为合营企业B销售收入的50％，符合按比例合并的规定；如按持股比例抵销100万元（200×50％），则在合并工作底稿中反映合并后的销售收入为250万元（A200、B150、合计350、抵销100），从而会加大销售收入。这尤其是上市公司应注意的问题。
前例中，如B未将该批存货售出集团之外，抵销分录为：
（1）借：销售收入 2000000
贷：销售成本 2000000
（2）借：销售成本 500000
贷：存货500000[（2000000-1000000）×50％]
经过上述抵销后，在合并工作底稿中反映合并后的销售收入为零（A200、合计200、抵销200）；如按比例抵销为100万元（A200、合计200、抵销100），则在合并工作底稿中反映合并后的销售收入为100万元。这就使得购买方在未售出集团之外的情况下，在合并利润表中仍可反映销售收入。
标签：投资论文; 长期股权投资论文; 投资收益论文; 暂行规定论文; 企业合并论文; 股权投资企业论文; 会计论文; 差额比例论文; 净资产论文; 销售收入论文; 财会论文; 子公司论文;