利用生产方式进行税收筹划的探讨，本文主要内容关键词为：生产方式论文,税收筹划论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收筹划指纳税人在既定的税法和税制框架内，在不违背税收立法精神前提下，当存在多种纳税方案时进行优化选择，实现税负减轻的经济行为[1]。在中国现行税收制度下，不同的生产方式将对应税消费品生产企业的税负产生影响，从而为企业利用生产方式进行税收筹划提供理论依据。
1 不同生产方式的计税差异
委托加工与自行生产是现代企业生产的主要方式。在生产经营过程中，企业会涉及增值税、消费税、城市维护建设税以及教育费附加、印花税和企业所得税等税金。由于计税依据的差异，生产方式对企业的增值税与印花税的税负不会产生直接影响，因此，消费税是不同生产方式的税负产生差异的直接原因。为了便于分析，本文主要是探讨从价计税的消费品生产企业的加工方式的筹划。
根据现行税法的规定，在委托加工生产方式下，应税消费品是按照受托方的同类消费品的销售价格计征消费税；在受托方没有同类消费品的销售时，则是按照组成计税价格计征消费税；在自行生产方式下，外销的应税消费品是以向购买方收取的全部价款和价外费用计征消费税，对于用于其他方面的应税消费品，则是在移送时按照纳税人生产的同类消费品的销售价格或者组成计税价格计征消费税。
2 利用生产方式进行税收筹划的可行性分析由于计税的差异，使得企业在委托加工与自行生产两种方式下的税负也存在差异。以下通过案例分析不同生产方式对企业税负的影响。
案例：某市A化工厂为增值税一般纳税人，2009年计划从生产企业购进一批不含税价款为100万元的原材料(增值税税率是17%)，加工生产成高级化妆品销售。该批高级化妆品预计对外不含税售价为800万，且购进货物和劳务都取得增值税专用发票。假设该企业期初期末均无存货，且无其他税前调整事项。
2.1 委托加工的税负分析
在企业本身不具备生产加工能力或者无过剩的生产能力时，可以通过委托加工进行生产产品。
方案一：A厂委托B厂直接将原料加工成高级化妆品，协议规定加工费为150万元。加工完成后，A厂收回应税消费品将直接对外销售。假设受托方B厂是增值税一般纳税人，无同类消费品售价。
由于印花税是以销售价格为计税依据，与生产方式不直接相关且税率较低，因此，在进行案例分析的时候不考虑印花税的影响。
(1)委托加工环节应缴消费税的组成计税价格=(100+150)÷(1-30%)=357.14(万元)
(2)A厂在委托加工环节应缴消费税=357.143×30%=107.14(万元)
(3)A厂在委托加工环节应缴增值税=150×17%=25.5(万元)
(4)A厂在销售环节不征消费税。
(5)A厂在销售环节应缴增值税=800×17%-25.5-17=93.5(万元)
(6)A厂应缴增值税总额=25.5+93.5=119(万元)
(7)A厂应缴消费税总额=107.14(万元)
(8)A厂应缴城建税和教育费附加税金=(119+107.743)×(7%+3%)=22.6(万元)
(9)A厂应纳税所得额=800-100-150-107.14-22.6=420.24(万元)
(10)A厂应缴企业所得税=420.2427×25%=105.06(万元)
(11)A厂税后净利润=420.2427×(1-25%)=315.18(万元)
2.2 自行生产的税负分析
在企业拥有生产能力，可以选择自行生产应税消费品。
方案二：A厂利用原料自行生产高级化妆品对外销售，加工成本和分摊费用共计150万元。
(1)A厂应缴消费税=800×30%=240(万元)
(2)A厂应缴增值税=800×17%-100×17%=119(万元)
(3)A厂应缴城建税和教育费附加税金=(240+119)×(7%+3%)=35.9(万元)
(4)A厂应纳税所得额=800-100-150-240-35.9=274.1(万元)
(5)A厂应缴企业所得税=274.1×25%=68.53(万元)
(6)A厂税后净利润=274.1×(1-25%)=205.58(万元)
2.3 委托加工与自行生产的税负差异分析
从以上方案的计算结果可以看出：在相同的加工成本和售价的情况下，不同的生产方式不影响增值税的税负，但影响消费税税负以及企业的净利润。
两种生产方式的净利润的差额=315.18-205.58=109.6(万元)
两种生产方式的应缴消费税的差额=240-107.14=132.86(万元)
消费税对净利润的影响额=132.86×(1+7%+3%)×(1-25%)=109.6(万元)
由此可见，在加工材料成本与加工费总额保持一致的情况下，消费税差异是委托加工与自行生产两种生产方式税后利润产生差异的原因。消费税产生差异的原因是自行生产应税消费品是以产品的“售价”为计税依据，委托加工则是以“(原材料成本+加工费)÷消费税”为计税依据。在通常情况下，为求盈利，委托方收回委托加工的应税消费品，会以高于成本的价格售出。只要收回后直接出售的价格高于委托加工应税消费品的计税价格，采用委托加工产成品的生产方式所产生的应税消费品税负就会低于自行生产的税负[2]。对委托方而言，其售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。由于不同生产方式的税负存在差异，从而为企业利用生产方式进行税收筹划提供了理论依据。
本文的案例是建立在委托企业的生产能力具有弹性的基础上，决策时既不需要考虑企业生产能力的过剩，也不需要考虑企业生产能力的不足。如果企业自身的生产能力受到限制，例如企业目前不具备消费品的生产加工能力，选择自行生产必然需要发生购买相关的生产设备以及人员培训等相关固定成本支出，那么在进行生产决策时，还应该从净现金流量的角度来考虑和分析问题。
3 利用生产方式进行税收筹划应注意的问题
从理论上分析，由于委托加工情况下，企业的消费税计税依据存在筹划空间，因此，企业可以通过选择生产方式进行税收筹划。但是在利用生产方式进行税收筹划时，企业应该注意以下问题：
3.1 注意加工费确认的合理性
(1)加工费存在平衡点 上述案例的分析是建立在两种生产方式耗用的原材料的成本和加工费是一致的情况下。加工费是影响分析结果的重要因素，在实际工作中，受托方有独立定价的权利，因此，委托加工能否为企业节税受加工费高低的影响。
企业在进行生产方式选择时，需要事先测算可以接受的加工费用的最高限额。加工费的最高限额应该是委托加工和自行生产两种生产方式下，应缴消费税的税负保持相等时的加工费用。
两种生产方式下，应缴消费税的税负相等时，应该满足下列等式：
(原材料成本+加工费)÷(1-消费税税率)=产品预计销售价格
由此，可以推出：
委托加工加工费的最高限额=产品预计销售额×(1-消费税税率)-原材料成本
(2)不同的加工费影响企业生产方式的选择 当委托加工费用低于可接受的加工费最高限额时，企业采用委托加工方式生产应税消费品的税负会降低[3]，采用委托加工生产对企业会更有利；当委托加工费用高于可接受的加工费最高限额时，采用委托加工反而会增加企业的消费税税负。只有确定合理的加工费，委托加工才能给企业带来收益。
3.2 注意选择合适的受托方
(1)避免选择个体工商户和同类产品生产企业进行委托加工 根据中国现行税法的规定，委托个体工商户进行加工应税消费品，应该由委托方收回以后按照售价进行课税。可见，委托个体工商户加工与自行生产的计税依据是相同的，委托个体工商户进行加工不能达到减轻税负的目的。其次，受托方不能从事同类应税品的生产。如果受托方有同类应税消费品的生产和销售，则该企业接受委托加工的应税消费品不能按照组成计税价格计算消费税，这将直接影响筹划的效果。
(2)选择关联的加工企业 为了利于税收筹划工作的进行，企业首先可以考虑选择委托关联加工企业进行加工生产。企业通过关联方加工，可以压低委托加工成本、减轻企业的税负，有利于企业利润实现最大化。特别是在企业生产能力受到限制时，利用关联方进行委托加工，可以减少自行生产的追加投资的风险。随着中国新企业所得税法的实施，关联方交易的价格将成为税务部门关注的焦点。企业在与关联方确定加工费的价格时，应该及时向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，争取达成预约定价，以利于企业及时进行决策。
(3)成立专业的加工企业 采用委托加工会使得企业自身的资源闲置，因此，在企业自身有足够的生产能力时，企业可以考虑将生产车间分立，成立加工企业，专门从事应税消费品的受托加工。通过筹划，能够使得自行生产变为委托加工，节约税金支出。在这种方案下，主要考虑分立费用与节约税款之间的关系。如果分立费用低于节约税款，方案就可行；如果分立费用高于节约税款，方案就不可行。
3.3 注意规范原材料的提供方式
为了防止企业利用“委托加工”进行避税，中国的税法明确规定“委托加工的应税消费品”是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品[4]。如果由受托方提供原料生产的消费品以及由受托方以委托方的名义购进原材料生产的应税消费品，不论企业在财务上是否作销售处理，在税法上都认定为自行生产，一律由受托方在移交货物时按照销售价格进行课税。在利用生产方式进行税收筹划时，应该按照税法的规定提供原材料。
3.4 注意加工程度对筹划效果的影响
依据中国税法规定，委托加工收回进行再加工的应税消费品应按照售价计税。可见，不完全委托加工产品与自行生产都是以售价为依据，选择不完全委托加工是不能为企业带来节税收益。如果考虑货币时间价值，不完全委托加工由于在委托加工环节已经交纳部分税款，税负比自行生产更重。特别是对于中国现行税法规定不能抵扣委托加工环节已纳消费税的消费品来讲，例如酒类产品，如果采用委托加工进行生产，企业应该负担委托加工环节和销售环节两道工序的消费税，反而对企业不利。在利用生产方式进行税收筹划的时候，企业应注意加工程度对税收筹划效果的影响。
在利用加工方式进行税收筹划时，企业应该在遵守国家税收政策的前提下，结合自身生产、经营、管理的客观要求，在综合分析相关因素的基础上进行。税收影响企业生产方式的选择，但企业选择生产方式应不仅仅为了减轻税负，而是应该有利于企业的长期发展。选择有利于企业实现价值最大化的方案，才是企业进行税收筹划的目标。
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