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【摘要】 所得税和增值税在现代及将来税制结构中的主体地位是不可动摇的，二者将并驾齐驱，相辅相成，兼顾效率与公平，发挥税制的整体效应。在我国的税制建设中，应选择以增值税为基础，以包括社会保障税在内的所得税为主导，以资源税、特定行为税等为补充的复合税制体系和结构，在更大的范围内发挥税收的内在功能和作用。
【关键词】 税制结构 主体税种 所得税 增值税
任何国家都追求建立一种理想的税收制度，而要想建立理想的税收制度（或向理想税制靠拢），就必须使税收制度的结构不断地优化。这对实现税收制度和税收政策的总体目标，全面发挥税收的职能作用具有决定性意义。
所谓税制结构，简单地说，就是指一个国家税收制度中各类税种的构成，以及各税种的地位、作用及其相互关系的总和。建立和选择合理的税制结构，既有一般的基本要求和应参照与遵循的国际惯例，又要符合本国的实际情况和政策需要。本文拟就税制结构优化的一般理论及我国现行税制的进一步完善做初步探讨。
一、税制结构优化的国际惯例
税制结构的国际惯例，是指世界各国经过长期的实践在税制结构的设计和选择方面通行的做法。在市场经济条件下，我国经济将实现同世界经济的接轨，这无疑要求建立符合国际惯例的税收制度结构。
首先，就总体税制结构的国际惯例而言，至少应包括以下几方面的内容：
1.实行复税制。世界各国普遍实行包括流转税、所得税和财产税、资源税等在内的“多税种、多次征”的复合税制，税收渗透社会再生产的各个环节，分布于国民收入的各个层次。
2.确立主体税种。在复税制的结构中，必有处于主导地位的主体税种。传统的情况通常是，发达国家大多是以所得税（直接税）为主体税种，而发展中国家大多是以流转税（简接税）为主体税种。80年代以来，适应全球性开放的市场经济发展的需要，世界各国的税制正趋向于以所得税和流转税并重为双主体税种的税制结构模式（发达国家开始提高间接税的比重，发展中国家开始重视所得税的征收）。
3.对内对外统一税收立法，实行无差别税收待遇。将对本国人（自然人和法人）来自境外所得的课税以及对外国人来自本国所得的课税都纳入涉外税收体系，同时尽量简化税制。
4.税制结构中都包含有“三种形式的税收”。其一为增长性税收，或称弹性税收(Elastic Taxes)。旨在为保证税收随经济的发展而不断增长，及时充分地满足国家执行其职能的财政需要，并有效地缓解和抑制经济波动而设置的税种，如所得税等。其二为纠正性税收(Corrective Taxes)，或称矫正税收。旨在为纠正市场失效（如外溢性、垄断性等），体现国家的政策导向和经济发展的战略意图，从而增进有效配置资源而开设的各种行为税，如我国的固定资产投资方向调节税。其三为受益性税收(Beneficial Taxes)，或称专用税收，即所谓的“专款专用”或“专税专用”。是通过在指定的收入来源与支出用途之间建立固定联系的方式来确保一定时期内为政治经济政策所必须的特定支出的需要，使政府以最小的成本提供为社会安定进步所必需的福利保障方面的支出。为此而开征的税种如社会保障税等。理想的税制结构中应含有体现以上“三种税收”的税种在内，才能实现其多元化的政策目标和整体功能。
其次，具体到税制结构内部，就流转税国际惯例来看，为实现流转税的优化，当今世界各国普遍推行增值税，并实行增值税与消费税的双层次配套征收以及实行严格的出口退税。
就所得税国际惯例来看，世界各国普遍采用公司所得税、个人所得税和社会保障税三位一体的所得税制模式。并日渐重视体现受益性税收的社会保障税，使其占税收收入的比重日益上升。个人所得税在发达国家处于相对重要的地位，企业（公司）所得税在发展中国家则比个人所得税重要得多。
二、税制结构优化的基本要求
（一）从税收与经济的关系来看，经济决定税收。税制结构与社会经济条件密切相关，一个国家的税制结构是由其社会经济发展水平、经济结构和经济运行机制诸因素共同决定的。应该说有什么样的经济体制和经济结构，就有什么样的税收体制和税制结构，并随其发展变化而相应地调整变动。所以，税制结构的优化作为一个动态过程，要与整个经济体制的变革，与经济发展水平相适应。一般来说，经济发达、人均国民生产总值高的国家，税制结构中所得税，尤其是个人所得税的比重要大一些；农业人口比例大的国家，税收负担率通常要低一些，重点课征流转税；经济欠发达的国家，税制则更要注意简化，且所得税尤其是个人所得税的比重不会很大；等等。
（二）在现代市场经济中，西方税收学界往往用税收原则理论来解释和分析税制结构的设计和优化，即要发挥各个税种相辅相成的作用，避免各个税种间可能的冲突，建立合理的税制结构，首先要考虑的就是税收原则的要求。而在现代市场经济中所公认的税收原则，无非是公平、效率、聚材、简化这四项最基本的原则。这些原则反映了理想税制结构的多元化目标和总体要求。然而按照税收原则解决税制的优化，即税种的有效配置问题，并不意味着所选择的税种能够完全符合各项税收原则的要求，实际上，社会经济的复杂性决定了这样的税种在现实中是不可能存在的。比如累进所得税无论从横向和纵向的角度看，都能比较好地体现税收公平原则，但就税收效率而言，则不够理想，往往会产生替代效应而有损于经济效率。所以，整体的税制结构是不同的具体税种的有机组合，理想税制结构的多元目标和整体效应要通过各个税种的具体目标相互结合而实现。由于各税种的性质、征税对象、税基、课征办法的不同，其功能作用也有所差别。一般来讲，就公平目标而言，所得税尤其是个人所得税优于其他税种；就中性目标（效率目标）而言，增值税比较优秀；就聚财目标而言，各税种在不同的经济背景下各有所长；就简化目标而言，一般认为流转税优于所得税。可见，一身兼备全部优点的税种是不存在的。所以要实行科学的复税制，建立合理的税制结构，实际上就是优化税种的有效配置、有机组合问题。在这种认识基础上，合理设置各个税种，使其互相协调，互相配合，相互补充，形成一个能在总体布局上体现税收原则要求的税制结构。
（三）关于主体税种的设计与选择。由各个税种构成的相互协调、相互补充的税制结构，总是要有某一种或几种税处于主导地位，这种处于主导地位的税种就构成了税制结构中的主体税种，其他税种则为辅助性税种。从古今中外税收制度的发展史来看，无论什么模式的税制结构，都有主体税种和辅助税种之分。以什么税为主体税种是设计和建立合理税制结构模式的中心环节和首要问题。显然，主体税种的选择对于税种的合理配置进而税制结构的优化具有关键性作用。
从理论上讲，确立某一税种的主体地位，应着眼于这一税种的发展动因和发展前景。而判断某一税种的发展动因和发展前景则主要依据两点：一是这一税种是否具有其他税种不可比拟的特点和功能；二是这一税种的特点和功能是否适应有关国家的政治和经济需要。
在西方发达国家，所得税迅速发展，在现代生活中占据重要地位，一跃成为现代税制结构中的主体税种，正是由其自身的特点和功能所决定的。一般认为所得税具有两大突出的特点和功能，即促进社会公平和稳定经济。显然，这是其他税种不可比拟的，同时也是与近现代社会经济（市场经济）发展要求相吻合的，从而决定了它在税制结构和税制改革中不可替代的地位。
这里简单分析一下国内外理论界比较流行的一种观点，即80年代发端于美国的世界税制改革将导致所得课税的衰落和增值税的崛起之说。
事实上，80年代以来世界税制改革之所以以降低所得税税率为主要内容，并非因为所得课税在整体上与现代经济发展不相容，而是有关国家的所得课税政策的局部调整。所得课税是对纳税人收益的直接扣除，具有再分配收入的功能，在所得税税负和税率适中的条件下，有助于抑制收入差距，缓解社会矛盾。但若税负或税率过多，将影响纳税人工作和投资的积极性。西方国家几十年来大都实行高边际税率的所得税政策，其消极作用日益突出（有损于效率），因而适当降低税率无疑是必要的。况且西方国家降低所得税税率往往是与扩大所得税基同步进行的，所得税额占整个税收收入的比重并未降低，有些国家甚至有所提高。因此，并未动摇和降低所得税的主体地位。90年代以来，西方国家的税制改革已显露出由80年代的减税（降低所得税税率）转向减税与增税同时并举，以作用于经济的波动。特别是美国克林顿政府的税收改革，又提高了公司所得税税率，将原来的公司所得税最高税率由34%提高到36%；同时也提高了个人所得税税率……
至于增值税，由于具有税负相对合理、财政收入功能较强、对经济运转干扰较小、无重复征税等特点，无疑也具有其独特的功能，有广阔的发展前景。从某种意义上说，增值税是介乎于商品课税和所得课税之间的特殊税种。然而，增值税虽然在财政收入功能和税负相对合理等方面与所得税相似，但它并不具备所得课税的所有功能，至少在抑制经济波动和调节收入分配方面是逊色的，而这恰恰是现代市场经济发展所必需的。因而它不可能替代所得课税的地位。换言之，增值只能替代传统的商品课税，它的崛起并不会导致所得税的衰落；相反，两者可以优势互补，互相配合，共同构成现代税制体系的主体税种，以满足税制原则的总体要求和税收分配多元化的目标。不仅现在，而且在未来税制中仍将占据主要地位。
由于市场经济发展内在地要求自由竞争，要求尽量减少对市场的不合理干扰，同时市场经济自身发展造成的经济波动和贫富差距又是不可避免的，并将长久地存在，这也决定了所得税和增值税在现代及将来税制结构中的主体地位是不可动摇的。二者将并驾齐驱，相辅相成，兼顾税收的效率与公平，尽可能地趋向于理想税制，以发挥税制的整体效应。所以，西方国家并没有因增值税的崛起而使所得税衰落，而是明智地使二者并重、共存于税制结构之中。显然，在我国的税制建设中无疑也只能是以此两种税做为税制结构的两大支柱，发挥其主导作用，就目前来看，尤其要逐步提高所得税的地位和比重。只不过在所得课税体系内部，会随着市场经济的发达程度，公司所得税和个人所得税的比重和地位会有所不同，其税率、税基也会适时调整与变动。
根据优化税制结构的一般要求，参照国际惯例，结合我国现阶段社会主义市场经济发展的特点和政策需要，我国的税制结构单纯选择哪一种税（或一类税）作为主体税种，都存在许多问题和缺陷，而应当选择以增值税为基础，以包括社会保障税在内的所得税为主导（目前主要是企业所得税，随着市场经济的进一步发展和人均国民生产总值的提高，个人所得税的地位将会逐步提高），以资源税、特定行为税等为补充的复合税制体系和结构，这样才能在更大的范围发挥税收的内在功能和作用。
三、我国现行税制的进一步优化
我国1994年税制改革所确立的新的税制结构，在总体框架上，基本适应了我国社会主义市场经济体制的要求，也体现了向国际惯例的进一步靠拢。但在一些具体税类或税种方面，仍然存在着不尽完善之处，尚需进一步优化。这里仅就我国现行的所得税和增值税这两大主体税类进一步优化问题谈几点粗浅的看法。
（一）在所得税制方面。
首先，从企业所得税来看：
1.我国现行的企业所得税方面存在的“内外两制”，既与国际惯例不相符合，也不适应我国今后市场经济的发展。因此，尽快创造条件，适时地统一内外企业所得税，已是大势所趋。同时还应相应地调整所得税优惠办法，充分发挥所得税优惠在市场经济条件下的应有作用。
2.现行税制取消了税前还贷，实行税后还贷，表面上达到了规范化，实质上却吞食了原始积累机制，即吞食了税源衍生机制。它限制了税源扩大，阻碍了技术进步，挫伤了企业技术改造的积极性（这在目前已有所表露）。
从规范化的角度来说，某些性质的贷款确实实行税后还贷，这样才能使企业的责权利相结合。但是，目前企业的技术改造以及维持生产能力的资金有限，若不提高企业折旧率，并改革折旧基金使用办法，则税后还贷对企业的经营能力和竞争能力会有很大的影响。在不提高折旧率的情况下要求企业税后还贷，势必加重企业负担，影响企业的发展。因此，只能在维持原有折旧率前提下的税前还贷和提高折旧率条件下的税后还贷两者之间作出选择。
3.目前情况下，为鼓励盈利（高利）企业的进一步发展壮大，在企业利润率达到一个较高的标准后，应随利润率的提高，适用税率相应降低，以刺激再投资，扩大生产，提高经济效益，并推动和促进整个经济的增长。同时，为鼓励出口和替代进口，税率也应随企业净出口率的提高而降低，以刺激出口产业和进口替代产业的发展，提高进口机器设备的使用效率。
4.合理确定税基，实行规范的所得税会计，准确计算成本与费用扣除。尤其在费用扣除方面，应严格区分业务支出与个人支出、营业性支出与非营业性支出、收益性支出与资本性支出的界限。通常只能扣除与取得收入有关的那一部分必要的费用支出。80年代席卷工业化国家的税收改革皆在扩大税基，减少优惠，降低公司所得税率，使得在利润形成之前的开支不具有很强的避税优势。因此，税制的合理设置（尤其是所得税制）应能避免以避税为动机的开支转移。我国历来的税制中，企业加大成本开支的避税优势比较显著，因此才有了每年一度的对企业成本列支项目的税务监督和财务大检查这些非常沉重的事后管理工作。
其次，从个人所得税来看：
1.我国现行的个人所得税制在扣除的规定上，只规定一个标准扣除额，而没有照顾到不同纳税人的经济状况分立扣除项目。按照国际惯例，对个人的征税，只有建立在“净所得”的概念上才有意义；只有在个人全部所得中如实扣除纳税人应该扣除的费用，得出净所得后才能对之征税。由于在实际生活中，每个纳税人为取得相同的所得支付的成本费用并不完全相同，甚至有的相差很大，因而规定所有纳税人都从应税所得中扣除相同数额或相同比例的费用，显然是不合理的，不能体现“支付能力”原则，有悖税收公平。所以，应根据纳税人的不同情况分立扣除额，以体现税收的合理负担。
2.新的个人所得税采用分类课征的办法会造成所得来源多、综合收入高的人少纳税或不纳税，而所得来源少、收入相对集中的人则要多纳税的矛盾，从而不能全面地衡量纳税人的真实纳税能力，不能做到“量能负担”，也难以收到有效地调节个人收入差距的效果，从而有违于个人所得税制的政策目标。应采用分类综合课征的办法，按纳税人的真实纳税能力课税，体现税负公正。
3.我国现行的个人所得税将适用累进税率的级数扩展为9级，这与世界各国税制改革的一般走向相悖，不仅使计税复杂化，而且不利于贯彻效率优先兼顾（相对）公平的原则。应适当简化，减少累进级数。
4.个人所得税会受通货膨胀的影响，加重纳税人的税收负担，在我国目前持续通货膨胀的条件下，应对个人所得税制进行及时的不同程度的“指数化”调整，以防止由于通货膨胀引起的个人所得税税率的“档次爬升”和个人应税所得的“纳税扣除不足”，造成的纳税人税收负担加重。
5.在我国，扩大现有的个人所得税税基（大口径的个人所得）也具有相当大的弹性和潜力。我国的个人收入分配中，工资奖金以外的“个人收入”很多。如住房的分配和低房租；大量的实物性收入和公费消费；非现金的回扣；利息收入；不同干部等级的非现金待遇等等。当然，要实现这种大口径的个人应税所得，必须依赖于相应的严密发达的监控手段。
6.现行的个人所得税在征管上分项进行源泉扣缴，对工资、薪金所得、劳务报酬所得，必须按月取得时缴纳税款，会产生一些对纳税人不合理的征税现象。如甲、乙两个纳税人，甲在一年12个月内每个月都取得800元的工资所得（全年共获得9600元所得），不需扣税；而乙在一个月一次取得9600元的报酬，其余11个月收入很少甚至无收入，却要就其一个月的9600元所得缴纳1760元税款。这显然是不合理的，也容易被纳税人钻空子，通过“化整为零”的方式造成合法避税，减少应纳税额，导致税源流失。这也是需要进一步规范和完善的。
此外，现行个人所得税制中夫妻分别申报制也不尽合理。在实行累进税率的类别中，夫妻合并申报更为公平合理，也有利于对家庭税收负担的调整。
再次，开征社会保障税。
按照国际惯例，完善的所得税制体系应是个人所得税、公司所得税和社会保障税“三位一体”的模式。而我国目前在社会保障税上的空位，无疑会导致所得税制结构的不完善，影响其整体功能的发挥。所以，开征社会保障税，无论从完善税制结构角度，还是从健全整个社会保障体系方面，都势在必行。
在市场经济条件下，我国迫切需要建立健全社会保障制度，以有效地解决“企业办社会”问题。这对于搞活企业，特别是国有大中型企业，保障社会安定，具有重要意义。在市场经济下，搞活国有企业的一个重要的条件是允许劳动力的合理流动，而在劳动力流动过程中，至少会产生摩擦性失业。为了保证没有工作或暂时失去工作的人的基本生活条件，就需要建立社会保障制度。按照国际上通行的做法，一般需通过开征社会保障税筹集一部分资金。可以说，开征社会保障税是社会保障制度的一条主要融资渠道。开征社会保障税，不仅有利于减轻企业负担，促进劳动力合理流动，而且还会提高税制的整体弹性。因此，借鉴世界各国普遍重视社会保障税的经验，体现受益性税收的要求，更直观地反映社会主义税收“取之于民，用之于民”的特征，我国应将开征社会保障税列入深化税制改革的重要议程，并积极创造条件早日开征这一重要税种，以完善我国的税制结构。
（二）在增值税方面。
现行税制无论在靠近国际惯例还是在规范化上都已取得了重大进展，但仍需进一步完善。
1.关于增值税的税率结构，新税制改变了原来多税率结构状况，这对贯彻公平税负，简化税制，向理想的增值税制靠拢，具有积极意义。但仅设一档13%的低税率，与我国原有的税负基础不相适应，导致一些没有进项税额扣除或扣除较少的行业税负增加过多，如资源开发、水力发电、高附加值和部分基础工业等。为了缓解税负高、不利于经济发展的矛盾，将6%的征收率作为低税率使用，又导致税率使用上的不规范。现在世界上许多国家，包括发达国家在内，都设几个税率并用。我国也应从当前的实际情况出发，适当增加一至两档低税率。
2.关于增值税对劳务征税的范围，国际上主要有两种做法，一种是将劳务征税全部纳入增值税征税范围；另一种是将劳务项目的一部分纳入增值税征税范围。我国的做法属于后一种，纳入增值税征税范围的劳务项目仅限于加工、修理修配，对其他劳务则仍征营业税。由于营业税不能作为增值税的进项税额扣除，导致企业税负加重。目前为了缓解这一矛盾，又决定对运费按10%作为进项税额扣除。运费征的是营业税，却按增值税扣除，这难免不规范。而且从征税机关看，征3%的营业税，却扣去10%的增值税，形成倒挂；从纳税人看，支付货价可抵扣17%或13%，而支付运费却只抵扣10%，税负又加重。征纳双方都有反应。解决矛盾的途径是把货物运输等与生产关系密切的劳务服务行业，也逐步纳入增值税征收范围。
3.严格控制免税和零税率的范围，以保证增值税中性和收入的功能。尽管许多国家的增值税制度中都有负税和零税率的规定，然而无论是在理论上还是实践上，一个理想的增值税制度应力求对所有商品和劳务征税，把负税和零税率的使用控制在最小的范围。因为负税和零税率过多会带来诸多麻烦，且背离增值税普遍中性调节的基本特征。
4.目前选择“生产型”增值税只能作为一种过渡性措施。今后，应继续积极创造条件，按照社会主义市场经济发展的需要，适时推进增值税制度的改革。改革的近期目标是实行“收入型”增值税，最终目标则是“消费型”增值税。这既符合国际惯例，也是理想的增值税制度的要求。
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