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一、表外信息在未来财务报告结构中占居主要分量
三大会计报表作为国际通用的商业语言，在经济发展中发挥着十分重要的作用。但是，从会计报表本身来说，其格式的固定性和以数字反映为主的特点决定了它所表达的会计信息的局限性，随着市场经济日益发展，特别是现代股份制企业和证券市场的兴起，信息使用者对会计信息的披露提出了更高、更严的要求，例如使用者不仅要求披露财务信息，还要求更多地披露非财务信息（如经营业绩信息）；不仅要求披露定量信息，还要求更多地披露定性信息（如主要指标数据变动的原因）；不仅要求披露确定的信息，还要求更多地披露不确定的信息（如金融工具利率和信用风险信息）；不仅要求披露历史信息，还要求更多地披露分部信息（如分行业、分地区信息）等等。为了提高可比性，增进理解性，体现完整性，突出重要性，表内信息越来越不能满足决策者的需要，表外信息量会不断增大。根据安永国际会计公司前主席葛罗夫斯的一项调查，美国公司的年度财务报表信息量自1972年来平均每年以3.1%的速度增长，而同期附注的增长速度则达7.5%。从我国目前公布的上市公司年度财务报告和经注册会计师审计的中期报告来看，表外信息同样有增无减。显然，在整个财务报表结构中，表外信息将越来越冗长，内容将越来越丰富，信息质量和信息价值也
表外信息如此迅猛增长，人们很难不去试图改变现行的财务报告结构。其可能的选择有：(1)改变现行的表内项目结构，将表外信息纳入表内，如在报表大项内再列细项，直接反映附加说明的数据；再如对金融工具的公允价值在表内列单项反映。(2)对要特别反映而又适合于列表披露的表外信息上升为表内信息，以报表的形式将其固定下来，如分部信息。(3)从实际出发，做好甄别工作，对一些与经济决策作用不大甚至无用的信息予以砍掉。(4)对某些表外信息进行专题报告，如社会责任信息。(5)表外信息主要是在现行通用财务报告形式中存在的，在未来电子实时报告条件下，使用者可以实时而直接地获取各有关信息，现行报告模式不复存在，也就无所谓表内、表外信息了（本文第八部分涉及到此内容）。然而，在电子实时报告时代到来之前，只要现行财务报告模式不变，结构的改进并不能从根本上扭转表外信息增长的趋势。
二、金融工具创新冲击着现行的报告模式和观念
金融工具创新自80年代以来日新月异，毫无疑问给国内、国际金融市场注入了新的活力。但是，金融市场上创新工具的不断涌现和使用，不仅给加强金融市场的宏观调控、完善金融机构内部管理等提出了更高的要求，而且也给现行的财务会计如何合理地确认、计量和充分地报告创新金融工具及其连带的风险提出了新的课题。而且，就金融工具创新的发展趋势以及企业未来运用金融工具的程度而言，金融工具创新对会计信息披露的影响是长远的。
1.大多数创新金融工具为表外业务，根据国际会计准则32《金融工具：披露和列报》，金融工具表外信息披露主要为：(1)每一类金融资产、金融负债和权益工具，无论是否已确认，都要披露金融工具的范围和性质方面的资料，包括可能影响未来现金流量的金额、时间和确定性的重要条款与条件；采用的会计政策和会计方法，包括运用的确认标准和计量基础。(2)关于利率风险的信息。(3)关于信用风险的信息。(4)关于金融资产和金融负债的公允价值的信息。(5)预期未来交易的套期保值信息。这些信息，一是无法在表内进行确认和计量，因此，通过表外注释来揭示比以往任何时候都显得更为必要。二是确认的基础不再完全是权责发生制，确认的标准也要作相应的修改；计量的属性不再只是历史成本，而存在公允价值。三是对不确定性的披露（如利率与信用风险）和对远期合同（如套期保值）的披露在现行信息披露中也是少有的。
2.传统的财务报表已无法完全适应在金融工具不断创新的情况下报表使用者的信息需要。例如按照资产负债表现有的项目分类，金融资产或金融负债无法得到充分的体现。因此，必须对传统财务报表的结构和编报方式进行改进。可能的办法是：(1)改进现有财务报表的结构，使报表使用者能直接地取得有关金融工具的信息，如资产不再按其流动性分类，而是按“金融资产”和“非金融资产”分类；(2)增加报表的数量，编制一些适应金融工具特殊需要的报表，如“金融头寸表”。
3.对所谓“表外注释”的观念将可能改变。这是因为，许多金融工具（特别是创新工具）都是表外项目，运用现有的会计技术还无法纳入财务报表，这样，表外注释就不再是原来意义上的对报表项目的“附注说明”，而是与报表本身共同构成财务报表基本的主要的内容。
三、非财务信息将被广泛地披露
会计信息系统是以货币为主要的计量尺度，对企业的经济活动引发的各种信息进行、分类、量化和汇总，因而会计信息是以财务信息为主，其它信息为辅的综合信息。从严格意义上讲，它必须全面地、系统地反映企业经营过程所形成的一切财务性和非财务性信息。换句话说，“经济决策有用性”这一会计信息质量总特征要求企业披露非财务信息。现行企业报告往往局限于财务数据及其相关的说明，而没有考虑用户全面了解企业的机会和风险以及企业现状和发展前景的需要。实际上，在高度发达的经济技术时代，构成经济决策的因素是错综复杂的，每一项经济决策的作出，不仅要依据财务信息，而且还要依据非财务信息。在某些环节，非财务信息比财务信息对决策更具价值。非财务信息是一个含义广泛的概念，从未来可能被要求揭示的非财务信息的内容来看，基本上可以分为五类：第一类，企业经营业绩信息。如销售产品的价格和数量、市场份额、用户满意程度、退货及积压情况、雇员的数量及平均工资、新产品开发和服务等；第二类，企业管理当局对财务和非财务信息的分析。主要说明财务状况、经营业绩变化的原因和发展趋势等；第三类，前瞻性信息。一是企业面临的机会和风险；二是企业管理部门的计划；三是将实际经营业绩与披露的机
目前已有许多国家要求披露非财务信息，例如我国《股票发行与交易管理暂行条例》第六章第五十八条规定，上市公司的中期报告除了披露公司财务报告外，还要披露公司管理部门对公司财务状况和经营成果的分析；涉及公司的重大诉讼事项；公司发行在外股票的变动情况；公司提交给有表决权的股东审议的重要事项等。在第五十九条中对年度报告则规定了更多的非财务信息内容。尽管目前各国对非财务信息披露的要求各有差异，然而，用发展的眼光看，为了适应使用者经济决策的需要，在财务信息量日益增长的同时，广泛地披露非财务信息也是必然的。
四、自愿性信息的披露呈增长趋势
随着资本市场国际化及资本筹集竞争的加剧，许多公司尤其是跨国公司在完成法定信息披露的基础上，自愿披露一些对企业有利的信息，以达到既满足信息使用者对信息的需求，又作为公司的宣传工具的双重目的。具体地讲自愿披露信息主要有以下动机：1.在筹集资本时，多披露一些有关信息有利于吸引更多的投资者，达到其筹资的目的；2.认为多披露信息可以扩大信息使用者的范围，增强对本企业的了解，提高其知名度；3.当企业在国际证券市场上发行证券时，详细披露能够增强对会计信息的理解，克服因不同会计准则之间的差异而造成的理解障碍。
自愿性信息是相对法定性信息而言的，由于各国法定要求披露的信息各不相同，因而是否为自愿性信息的判定标准也不一样，如在一国为法定信息，而在另一国却为自愿信息。很多国家和地区的现行政策只是规定应该披露哪些信息，而较少或没有规定不允许披露哪些信息，为自愿披露信息开了绿灯。例如西方国家对财务分析指标，除了每股收益外，一般完全放任自愿披露；对利润的预测信息，美国、英国、新加坡、中国的香港允许自愿披露。我国证监会颁发的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》1-6号的有关条款中注明“不限于此”，以给自愿披露留有余地。既然如此，势必有越来越多的企业为了达到其自身的目的而加入到自愿披露信息的行列。但是，自愿信息披露也不可能回到30年代以前的那种放任时代，未来自愿信息披露具有以下特点：(1)有更多的规范予以指导；(2)按照法定要求经过审定；(3)权衡利弊得失，不会盲目披露而对竞争不利。因而未来自愿性信息的披露是有秩序的，是在正确处理好规范化和灵活性、合法性和恰当性、相关性和重要性、充分性和适当性之间关系的基础上进行的。
五、预测信息备受使用者的关注
决策是面向未来的，对决策者来说，有关企业未来发展情况的信息比历史信息更为重要，例如一个准备在证券市场购买股票的投资者更关注盈利预测及提高盈利水平的措施等信息，而不是留恋过去已取得的利润。现行财务报告模式的缺陷有两点与本问题有关：(1)现行财务报告关于企业业绩和财务状况的计量，仍然基本上根据各企业所使用资源的原始成本或历史成本，这对未来业绩和充分计量看来并不相关。(2)现行报告是向后看的报告，它可能对企业过去业绩和财务状况提供了相当真实和公正的描述，可是使用者却希望预测企业未来的业绩和财务状况。现在的情况表明财务报告的历史信息与使用者经济决策的相关性正在日益减少，有些甚至毫无用处。因此，改革现行的只关注过去的财务报告，建立能更好地昭示未来的财务报告模式已势在必行。
实际上，自70年代以来，随着资本市场的日臻完善，已有许多国家相继建立了预测信息制度，为预测信息的披露走向成熟奠定了基础。美国注册会计师协会先后制定了《财务预测制度编制指南》、《立场声明75-4》、《审查财务预测准则》；美国证券交易委员会(SEC)制订了《揭示预测经营业绩的指南》；英国会计准则委员会(ASSC)在其发布的《公司报告》中认为应在现行财务报告体系中增加一个对企业未来可能达到的利润水平，投资额和其它方面的发展水平的未来前景报表。在我国，根据有关证券法规的规定，上市公司通常要在招股说明书、上市公告书中披露盈利预测信息。最近，西方国家的一些会计学者、实业界人士呼吁将企业预算列入企业的正式财务报告体系，以完整反映企业的财务预测信息。
尽管目前在这一领域还存在着争议，一部分人认为预测性信息缺乏可靠的准确性保证，不宜对外公布，但是，披露预测信息毕竟能够克服历史信息的不足，极大地增强投资者和其它人士对决策与评价的相关性，提高证券市场的有效性，如果不提供这类信息，市场上也会因其它传播渠道而引起人们对公司未来的猜测，从而导致误解和误导。因此，预测信息不能不成为未来信息披露的一个重要发展方向。这里的关键问题是要加强规范和监督，提高对外披露预测信息的规范性和准确性。我国证监会于1997年11月21日对八家上市公司利润预测离谱予以通报，证券市场一时反响很大，起到了良好的监督效果。
六、分部信息具有重要地位
企业经营的多元化及跨国公司的跨国界经营，使分部信息显得十分重要。不同地区、不同行业子公司所面临的机会和风险各不相同，总括的财务信息可能会掩盖某些项目的实质。而提供的分部信息，是确认和分析企业所面临的机会和风险的一个有力的工具，尤其是在分析赢利能力和现金流量时，分部信息比整体信息更为有效。未来的社会，仍会是企业大型化、集团化和跨国兼并浪潮迭起的社会。对一个庞大的企业而言，分部信息是总括信息的量的分解和质的深化，用户都希望得到按分部提供的会计信息，缺少这些信息，财务报表信息可能变成“一潭死水”。从这个意义上讲，分部信息具备着与现行三张基本报表信息平等的地位。
为了给投资、信贷等决策者提供更相关的决策依据，许多国家的会计职业团体正在积极推进分部信息的披露工作。1993年，美国财务会计准则委员会(FASB)和加拿大特许会计师协会(CICA)下属的会计准则委员会(ASB)联合发表了《欢迎评论：报告企业的分类信息》的专题研究报告，提出了一系列关于披露分部信息的意见。1994年，美国注册会计师协会在其《改进企业报告—顾客导向》研究报告中也把提供和改善分部信息放在改进公司财务报告的首要位置。同年，国际会计准则委员会(IASC)发表了《报告分部财务信息：原则说明草案》，开始了分部信息的规范工作。并于1997年正式出台了《分部报告》会计准则。我国企业的分地区、分行业信息目前主要是通过附注予以披露的，有关制度和已制订的具体会计准则暂时还没有对分部信息的披露作出具体规范，由于分部信息客观存在的重要性，相信会得到我国有关方面的高度重视。
分部信息的披露涉及三个基本问题：一是分部的划分标准。标准划分不当或过宽，用户仍难以对企业面临的机会和风险作出全面深入的分析。根据现有的研究成果，未来分部信息的分部标准是机会和风险，即机会和风险相同的经营活动可以合并报告，机会和风险不同的经营成果应分别报告。不同的机会和风险一般可以归集到不同的地区和行业上来，不同的地区和不同的行业又可以是交叉的。除此之外，大型企业还可以按生产线、主要产品、法律实体等标准对行业再细分；按生产地和销售地等标准对地区分片，披露更详尽的信息。二是分部信息的内容。基于成本方面的考虑，分部信息可能限制在一些关键的指标上，如营业收入、营业利润、可辨认资产、折旧和摊销、资本支出等。三是分部信息的报告期间。美国注册会计师协会企业报告特别委员会建议按季度提供分部信息，并且与年度报告采用同样的编报基础。
七、社会责任信息必将风行于世
社会责任会计自70年代创建以来，得到了理论界、会计职业团体和政府的高度重视。1973年，美国注册会计师协会的“财务报表目的”研究小组在其报告中提出：“财务报表的目的之一，就是报导那些影响社会而又能够被认定、描述、衡量，并对企业在其社会环境中所扮演的角色至关重要的企业活动。”大约在相同的时期，美国会计师协会和美国会计学会成立了社会项目的效果计量委员会、组织行为对环境的影响委员会、社会成本委员会、社会业绩会计委员会、企业社会行为会计委员会五个专门组织对社会责任的确认、计量和报告进行研究并发表了各自的研究报告。在英国，会计准则委员会(ASSC)1980年出版了《公司报告》一书，鼓励企业编制社会责任报告，在传统的财务报表之外，另外增编增值报告、就业报告、公司前景表、公司目标表等一系列社会报告，以满足股东以外的、关心企业的社会各界的信息需要。联合国所属的国际会计与报告准则专家小组(GEISA)提出了一个内容广泛的建议，在建议中要求跨国公司提供财务和非财务方面的诸多信息，其中许多是企业社会责任方面的。
社会责任信息的披露不仅在理论研究方面取得重要成果，而且在实践中已得到较为广泛的实施。各国在披露社会责任信息时，或运用专门的社会责任报告，或在现有的财务报告之外附加报告的形式；在披露的内容方面，也呈现出不同的特色。在法国，特别强调环境保护、雇员利益保护，以正式的法令规定企业编报“社会资产负债表”。在德国，除了要求编制“社会资产负债表”以外，还要说明对社会责任目标的实现程度。根据美国一家会计公司1978年的一份统计报告，在《幸运》杂志排名的美国500家大公司中，有446家（占89.2%）作了有关社会责任方面的披露，披露的内容包括环境、能源、公正商务、人力资源、社会贡献、产品等方面，并且披露社会责任信息的企业自1971年以来呈连续上升趋势。联合国于1991年也曾作过一次调查，222个被调查的跨国公司中的86%都或多或少地提供了环境保护方面的信息。我国财政部于1995年公布了企业经济效益评价指标体系，其中第九项“社会贡献率”和第十项“社会积累率”是评价企业社会效益的指标。然而，我国的企业长期以来只追求利润最大化，忽视社会责任目标，而有关法律尚不健全或没有得到有效执行，对企业的社会责任缺乏约束，因而企业披露的社会责任信息甚少。
“企业是社会的企业”，随着人们对企业社会效益的日益关注以及企业承担社会责任的法律的不断完善，我们可以预见，不远的将来，社会责任信息的披露将越来越普遍。
八、会计信息披露电子化
未来披露的会计信息将表现出相互矛盾的两个方面：一是为了满足信息使用者对经济决策的需要，信息量不断扩大，信息结构越来越复杂；二是由于信息量大、信息结构复杂，又给使用者带来利用上的不便。然而，现代信息技术（包括数据库技术、计算机网络技术及远程通讯技术、多媒体技术以及光盘存储技术等）使以上矛盾迎刃而解。未来会计信息的发布和传输将逐渐由现在的书面形式转向电子形式，一个全国性的、乃至全球性的会计信息收集、分析和检索网络将形成。尤其是计算机联机实时系统的出现和运用，将使会计业务数据在发生的同时即可实地记录和处理。而信息使用者通过联机，直接进入企业的管理信息系统，及时、有效地选取、分析所需的信息，不必等到分期报告出来之后再去获取那些业经整合的、历史的信息。会计信息披露电子化时代的到来大概可划分为三个阶段：
第一阶段是建立一个或若干个全国性的计算机化的会计数据中心，要求公司将通用会计报告采用联机或脱机的方式报送到该中心，以便信息使用者利用计算机网络和远程通讯技术查找和提取数据，使跨公司、跨行业的分析与比较更为便利，加速信息的流通，从而促进资本市场效率的提高。美国证券交易委员会于1983年开始建立一个全国性的会计数据库，名为电子数据收集、分析和提取系统（Electronic Data Gatheringand Retrieval，简称EDGAR）。经过9年的试运行，该系统于1992年正式投入运行。从1995年起，美国证券交易委员会要求所规定的公司用磁盘、光盘或计算机网络接口向该EDGAR系统提交通用财务报告，而EDGAR系统又与lnternet连接，使每个能够进入lnternet的用户都能十分便捷地获取财务信息。
第二阶段是各报告公司均与如lnternet之类的计算机网络联网，自己直接向信息使用者提供信息。所提供的信息主要是通用财务报告，但有的开始允许部分信息使用者查询和接触其明细信息。目前日本的一些银行和德国一些公司的主要债权人银行已经开始这样做了。
第三阶段是各报告公司均与如lnternet之类的计算机网络联网，通过网络向信息使用者提供明细的以及综合的会计信息。这又可能要经过两个时期：先是定期报告时期，后是实时报告时期。
电子实时报告体系的建立，使信息使用者能够实时、准确、全面地获取所需信息，这是对现行报告模式以及围绕现行报告模式而建立起来的概念、观点、会计规范、审计规范等所进行的一场深刻的革命，也是未来会计信息披露的高级阶段。
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