浅谈我国环境会计的计量与报告，本文主要内容关键词为：浅谈论文,会计论文,我国论文,环境论文,报告论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
20世纪后半期，人类历史进入了一个新纪元，科学技术得到了快速发展。然而，环境问题也越来越突出，成为摆在人类面前的一个巨大难题并威胁着人类的生存，人类的需求与环境的供给产生了尖锐的矛盾。
一、建立环境会计的必要性
根据环境库兹耐特曲线，环境质量与收入水平之间的关系显示为“驼峰”形状（见图一）。这意味着，在经济发展的过程中，各国将经历一个从环境质量下降到环境质量改善的过程。在前期，随着收入的增加，环境退化会日趋严重，但随后当人们对环境质量的偏好发生改变，而且由于污染被控制，资源得以更有效的利用时，环境质量开始趋向于改善。
图1 环境库兹耐特曲线
但是，随着国内生产总值提高，环境退化由低到高再到低这一个过程并不是自然的，它是全球从个人到政府各个层次共同努力的结果，即将环境问题纳入到发展决策之中，在保护环境的前提下实现健康的发展。于是，“可持续发展”逐渐被人们提到议事日程上来。另外，“绿色GDP”概念也日益深入人心。从理论上说，“绿色GDP”＝传统GDP—自然部分的虚数—人为部分的虚数（中国科学院可持续发展研究组，2000）。自然部分的虚数是指以牺牲环境保护为代价换得的GDP；而人为部分的虚数是指统计上、计算上的误差及各种故意的行为造成的GDP的数值。从式中可以看出，“绿色GDP”是一种完美的衡量社会经济发展程度的指标。但是，这一指标又如何得以计算和体现呢？于是，会计作为“社会经济的总计量师”的作用也就不能忽视了。同时，“绿色GDP”理念也使传统意义上的会计受到了巨大的挑战，环境会计应运而生，并越来越起到举足轻重的作用。而对于环境会计如何进行计量和报告也就越来越受到人们的关注。
环境会计可以从宏观和微观两个角度来认识。本文着重论述微观角度上的环境会计的计量与报告。
二、环境会计的计量
环境会计计量的主要内容为以下方面：
1.环境资产。环境资产是指特定的个体从已经发生的事项取得或控制，能以货币计量，可能带来未来效用的环境资源。环境资产的界定须符合资产的两个基本条件：(1)资产的所有权属于本企业；(2)此项资产可以在将来给企业带来收益。另外还须具备一个特殊的条件，这也是环境资产与其他资产的主要区别：此项资产须是自然资源，如土地、森林、海洋、湖泊、煤、石油、天然气或者它们的使用权，或者是生态资源，如水土保持、环境美化、地理景观等。
2.环境负债。企业由于过去或者现在的环境污染等问题而导致的尚未支付需要在将来支付的即是企业的环境负债。企业的环境负债如果在现在可以比较可靠的计量，那么此项工作是必须进行的。另外，还有一个或有环境负债的问题。或有环境负债或曰潜在的环境负债是指过去和现在的环境行为按现行的行为规范无需企业承担任何责任，然而未来可能会为之承担的责任。例如，按照现行的环境保护法规，企业的废弃物排放等指标均已经符合国家标准，但是随着环境保护标准的进一步严厉或者环境保护法规的修改，企业现行的各种生产指标可能不再符合有关环保法规的规定，由此可能会受到罚款、诉讼等，这些均构成企业的或有环境负债。
3.环境费用。环境费用是指一个经济主体在其生产经营过程中所发生的与环境保护等有关的经济利益的流出。具体讲，企业的环境费用包括：(1)为预防、保护、治理环境污染所发生的购置、更新、安装及运行费用及人员的工资费用；(2)为预防、保护、治理环境而对产品结构、耗用的原材料、燃料等进行改进、调整、更换或进行产品转产、工厂迁移、绿化、废品回收利用、废弃物处理等发生的费用；(3)专门环保机构的经费；(4)因违反有关环境法规而被罚款；(5)因工作环境而对职工的特别补偿福利费等。
4.环境收入。环境收入是指一个经济主体在一定的时期内，利用环境资产获得的或者即将获得的，能够用货币计量的经济利益的总流入。环境收入有两种类型：(1)直接环境收入。它是指经济主体利用环境资产所取得的直接经济利益。如砍伐树木所取得的树木变卖收入，矿藏开采所取得的矿产变卖收入等。(2)间接环境收入。它是指经济主体利用环境资产，通过间接的途径取得的利益。如通过在产品生产过程中加强环境保护使企业的形象提高；由于防治风沙、退耕还林、退耕还草所带来的环境质量的提高等。
国内外对于会计绩效计量的方法有很多种，对其加以归纳总结，同时借鉴环境经济学中的一些计量方法，环境会计计量的方法可归纳为：
1.市场价值法。又叫做生产率法。这类方法主要是：把环境质量看作一个生产要素，由于这项生产要素的变化，生产率和生产成本会相应变化，由此又会带来产品产量和产品价格的变化。这些变化可以直接在市场上按照市场价格反映出来，从而可以用市场价格对其加以衡量。市场价值法根据实际应用的不同，可以分为以下几种形式：
人力资本法。即用环境污染对人体健康状况的损害和生产劳动能力的下降来衡量环境污染的损害，同时也可以用减少的这种损害来估量污染治理的收益。这种方法主要适用于对人力资本测量比较容易而且比较准确的企业，而且人力资本占企业总成本的比重较大，只有这样，用人力资本法测量出的环境污染带来的损害或环境治理带来的收益才比较准确。这种方法的主要缺点在于忽略了其他企业生产成本的存在，因而对最终的测算结果会产生误差。
机会成本法。即用环境资源的机会成本来衡量环境质量变化所带来的损失和收益。这种方法在实际中使用不是很多，主要是因为环境资源的机会成本比较难以准确测量。如果最终确定的机会成本不全面，会对最终结果产生较大误差。因此，这种方法的使用，相对于前一种方法而言，对会计人员的要求较高。这种方法主要适用于企业的会计人员素质、专业技术水平较高，而且有丰富的会计处理经验的企业。
从上面的叙述来看，市场价值法主要适用于能取得产品的市场价格的情况，并以此作为参考来计量环境治理或污染带来的收益或损失。如果企业的产品是初次问世，或其他难以取得现在市场价格的情况，则不宜使用这种方法。
2.替代市场价值法。按照环境经济学所述，对所衡量的目标不宜采用市场价值时，应该用替代物的市场价格予以估计和测算。替代市场法在具体应用中有两种形式，一种是资产价值对比法，这种方法认为，环境质量是影响资产价值的一个因素，当其他影响资产价值的因素都不发生变化时，环境质量的差异就是两种对比资产的价值差异；另一种是工资数额对比法，这种方法主要的操作对象是工人的工资数额差异，这种差异也就是环境质量变化所带来的收益或损失。
替代市场价值法对于环境问题测量结果不是很准确。如资产价值对比法适用条件是“其他影响资产价值的因素都不发生变化”，对于这样严格的假设，实际中很难达到。而工资数额对比法则只将工人的工资数额作为环境质量变化所带来的收益或损失未免有失偏颇。因此，只有在市场价值法确实无法使用时，才考虑使用替代市场价值法。
3.调查判断法。这种方法主要是通过对有关方面的专家或者是具体的环境资源的使用者进行实地调查，以了解他们的愿望，并采用统计等方法对环境资源等资产的价值予以估计和计量。
这种方法最大的优点是能够得到实际中的第一手资料，能得出最切合实际的结论。如运用问卷调查的方法，由于其调查范围广，故可以得到被调查者的普遍性意见，而且由于是匿名答卷，可以得到被调查者的真实想法。这种方法的缺点是需要耗费大量的调查成本，如果调查研究所得到的收益小于调查研究所耗费的成本，则是得不偿失的；而且这种方法要求会计人员有数理统计等多方面的知识，因而对会计人员素质要求也较高。
三、环境会计的报告
1.有关环境信息披露的现状。从国内情况看，我国政府、企业和会计实务界对环境会计还没有给予足够的重视。目前还没有专门的环境会计准则或相关规定，在企业会计制度及信息披露的相关法规中也很少涉及环境问题。在环境信息披露方面，只是在中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号一招股说明书》中仅有两处涉及环保问题，而对于上市公司的年报却没有关于环境问题的具体披露要求。因此，企业在环境问题的会计处理及信息披露方面的做法不一，存在很大差异。以致影响会计信息的质量。但从另一方面看，国家已经颁布了许多关于环境保护的法律法规，强调保护环境是我国的一项基本国策，是可持续发展战略的重要内容，直接关系现代化建设的成败和中华民族的复兴。企业在环保方面也做出了很多的努力。许多企业为参与国际竞争，到国外投资或出口产品，积极建立环境管理体系，通过国际环境管理标准IS014000的认证。对外披露环境会计信息。总的来看，企业对环境各方面进行核算并加以披露已经是会计发展的必然趋势。
2.环境会计报告的主要内容。对于发展中国家来说，没有办法像发达国家那样全方位、全面地报告企业有关环境的问题。因此，我们只要抓住问题的主要方面就可以了。笔者建议在采用原来已经存在且已经形成模式化的传统会计信息披露和报告模式下，进行一些必要的修改。资产负债表、损益表、现金流量表是会计的三大主要会计报表，它们也正是环境会计报告的主要内容。对于资产负债表而言，加入必要的环境资产、环境负债、环境所有者权益；对于损益表而言，则加入必要的由于环境问题而带来的收益和损失，从而计算出最后的利润；而对于现金流量表也是如此。传统的现金流量表涉及的项目有：
经营活动产生的现金流量，包括购买商品、接受劳务支付的现金；支付给职工的现金；支付的各项税费；支付的其他与经营活动有关的现金；
投资活动产生的现金流量，包括处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额；构建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金；支付的其他与投资活动有关的现金；
对于现金流量表的修改，可以加入在企业经营、投资、筹资三大活动中产生的现金流量，如购买环保产品产生的现金流量、支付给工人的环境污染补贴费、购买环保用固定资产如排污设备等产生的现金流量、创建绿色商标的耗用现金、为保护环境所需资金所进行的筹资而产生的现金流量等。
此外，此三大报表还不能全面反映企业生产经营过程中的环境问题，所以，笔者建议在此三大报表之外，企业还应该报告与环保有关的内容，主要有：(1)环保法规执行情况，如污染源情况、排污申报登记情况、排污费的缴纳情况、被纳入城市环境综合治理的情况等。(2)环境质量情况，如污染物排放情况、环境资源的耗用情况、企业环境质量达标率、发生的污染事故原因以及处理情况等。(3)环境治理以及污染物利用情况，如环境治理进程情况、主要污染物的回收利用情况、环境治理人员的情况等。企业最好出具上述三种情况的报告，即环境法规执行情况报告、环境质量情况报告、环境治理以及污染物利用情况报告。另外，企业也应该在会计报表附注中详细反映会计报表尚未反映及反映不全面或者容易引起报表使用者误解的信息。