小企业会计准则的制定架构，本文主要内容关键词为：小企业论文,会计准则论文,架构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国际会计准则及各国制定的会计准则大部分是针对大型企业和上市公司，而很少考虑到中小企业特别是小型企业的会计需要以及特殊问题。事实上，由于所处的经济环境不同，中小企业特别是小企业的会计需求与大型企业和上市公司相比存在着太大的差别。如果强制要求小企业按照会计准则的标准执行，对小企业来说将是一个沉重的负担，且不符合成本效益原则。
一、制定小企业会计准则应遵循的原则
目前，英国、加拿大、新西兰等国已制定了针对中小企业的会计准则；美国在部分准则中已开始注意差别财务报告问题；欧盟、联合国国际会计准则与报告政府间专家组对中小企业财务报告制定了法令或指南。2007年2月，国际会计准则委员会(IASB)正式发布中小企业会计准则征求意见稿。该征求意见稿是在完整的国际财务报告准则基础上制定的。而我国制定小企业会计准则应着眼于减轻小企业的负担，因此需要从两个方面来加以研究：一是现有准则体系中所规范的交易或事项的确认与计量哪些可以不纳入小企业会计准则中；二是纳入到小企业会计准则中的交易或事项的确认与计量是否可以予以简化。
（一）差别报告原则。企业按规模或标准分为大小不同类型，在进行会计核算和财务报告时针对不同规模的企业采取有所区别的做法。从财务会计的角度看，由于小企业有着与大中型企业不同的特点，小企业财务报告的详细程度、报告对象、报告方式等均应有别于大中型企业，也就是说应该对小企业实行差别报告。
(1)对于微型企业。若企业采用定税制，则对其财务核算不作具体要求；对于稍具规模者需要查账征收时，只需进行简单的会计核算和编制简单的财务报告就可以满足其纳税需要。因此，针对该类企业的会计准则应强调实用性和简洁性，没有必要专门制定针对这类企业的会计准则，但需要指导性的引导和帮助该类企业建立账簿体系，并把这类企业会计核算和报告与纳税结合起来。这类企业可遵照小型企业的准则标准执行。
(2)对于小型企业。小型企业不能公开发行股票和债券，但对外借款，需要有正规的会计核算制度和编制财务报告。从核算和报告内容上应该比中型企业简单、比微型企业详细一些，可以建立一套单独的会计准则。
(3)对于中型企业。由于其规模较大，在财务报告上应比小型企业详细，同时应与大型企业有所区分。对于正处于成长中的中型企业，其财务核算和报告应尽量与大型企业和上市公司看齐，参照执行大企业的会计准则。
（二）重要性原则。对于会计信息而言，当一项会计信息被遗漏或错误地表达时，可能影响依赖该信息的人所做出的判断。与过少的信息一样，过多的信息也会产生误导。呈报的信息太多时，真正相关的项目就可能被掩盖，影响预测和决策。重要性是决定会计信息应否提供的关键。
（三）紧密结合实际原则。在中小企业会计准则制定及规范形式上应充分考虑小企业会计人员的现状，注重简单性和可操作性。
（四）成本效益原则。小企业遵循准则所花费的成本必须小于其预期获得的收益。只有当会计信息所能带来的效益高于成本时，才值得提供。
（五）可扩展原则。小企业一个重要特征就是快速成长性，尤其是高科技领域的小企业更是如此。因此，在制定会计准则时，应充分考虑到小企业向中型企业转化、中型企业向大型企业转化的情况，互相有一定的弹性，以便于中小企业的会计规范在不同准则与制度之间的转换。
二、小企业会计准则设计模式
在制定小企业会计准则时，按照已有的研究，可将小企业准则制定模式分为两种，即“从实质上来看，制定中小企业会计准则是实施差别报告制度的一种措施，而不同国家或地区在运用差别报告制度的方法上是不同的。有的采取一体法，有的采取分立法”①。
（一）所谓一体法是指在一个会计准则框架下考虑和处理小企业问题并且在准则中提供报告豁免条款的办法。新西兰、加拿大、马来西亚以及中国香港均采取这种方法。根据一体法，小规模的实体的报告豁免权在主导会计准则中得到体现。以新西兰为例，在1994年导入差别报告框架和1997年对该框架实施修订时，有关给予小规模实体（准则中称为合格实体）报告豁免权的具体条款以一个附件形式包含在现有的财务报告准则和SSAPs之中。此后颁布的所有新的财务报告准则都包含有针对合格实体的条款。这种方法的优点在于，准则制定者必须关注小规模实体的报表使用者对每一个特殊问题的特殊需求，也迫使准则制定者考虑让中小企业参与准则制定过程。但缺点在于，小型主体在应用适合自己的准则时，不得不到主导会计准则体系中去寻找，增加了执行成本。
（二）分立法是指单独制定一个准则，把其他准则中阐述的所有与中小企业有关的问题都集中在这个准则中。英国、斯里兰卡以及国际会计准则理事会等均采取这种方法，ISAR所发布的中小企业会计准则也属于这种方法。按照这一方法，一般是在特殊时点下引入一个单独的准则，当每一次新准则发布或修订原来的准则时，这个单独的准则就有可能重新被审视，以对其加以修订以便符合新准则。英国的《小型报告主体财务报告准则》的历次修订，就验证了这种做法。
比较这两种方法，有学者认为从短期看分立法比较理想，但从长远看一体法更可取。一些权威机构也讨论了两种方法各自的优缺点并且倾向于采用一体法。一体法可能优于分立法的一个重要原因是一体法更像是在评估了所有准则后而得出的结果。
尽管更多的人推崇一体法，但ISAR所公布的中小企业会计准则所选用的仍是分立法，在它公布的第二级中小企业会计准则中，将15项指南合并成一份文件，但它并没有详细阐述某一个国家应选取的适当方法。特别是，IASB发布的《国际财务报告准则——中小主体》（征求意见稿）也采用了分立法。这表明更多的人认为实施一体法是长远目标。
（三）我国小企业会计准则制定模式选择。在对小企业会计准则制定模式的选择上，无论是一体法还是分立法，小企业会计准则的模式可能有很多种选择。
一种选择：可以将小企业会计准则作为一个独立的会计准则体系。
毋庸置疑，小企业会计准则的适用范围限于小企业，非小企业就应该遵循现有的会计准则体系。这就形成了两套会计准则体系：一是适用于小企业的会计准则体系。不论什么行业、什么组织形式的企业，只要符合准则中规定的小企业范畴，都应该遵循这套会计准则体系；二是适用于非小企业的会计准则体系。同样，不论什么行业、什么组织形式的企业，只要不符合小企业的界定，都应该遵循这套会计准则体系。这种模式是分立法的一种具体方法。
将小企业会计准则作为一个独立的体系，与现有会计准则体系相并列，可以清楚地看出两套会计准则体系的本质区别，也非常容易让不同适用范围的企业接受与采纳。从会计角度来看，小企业有着与非小企业较大的差异，需要建立一套特殊的会计准则体系。但是，作为一套会计准则体系，首先需要建立自己的理论基础（即财务会计概念框架），包括会计目标、会计信息质量特征、会计要素、确认与计量原则、财务报告体系等。然后，在这套理论的指导下，分别小企业的交易或事项制定具体的会计准则，如存货、固定资产、无形资产、收入等准则。而且，这些理论基础和具体业务准则的规定与非小企业会计准则体系是有着一定差别的，并且是与小企业相适用的。这将遇到许多需要解决的问题，解决这些问题其实也没什么难度，制定者可以根据小企业的特性来研究并决定这些问题。但这样做准则的制定成本会大大增加，而效果又可能会大打折扣。同时，还会带来准则遵循的“选择难”的问题，尤其是当企业介于小企业与非小企业之间徘徊与往复时，究竟选择什么样的会计准则体系就成为首要解决的问题，而且在转换时要重新接受与采纳一套新的会计准则体系，会增加执行成本。
第二种选择：小企业会计准则就是一个具体会计准则。
这也是分立法的一种模式。中小企业会计准则作为一个具体会计准则，还可以有两种模式：一种是小企业会计准则中无须建立单独的理论基础，直接和非小企业会计准则遵循同一个财务会计概念框架，而这个具体准则实质上就是其他非小企业会计准则的一个浓缩，或者可能会采用“指向”的方式。另一种是小企业会计准则中也要有自己独立的理论基础，而这些理论基础与非小企业会计准则可能不一致，在这个理论指导下，再去规范具体业务。
第三种选择：小企业会计准则是具体会计准则的简化。
小企业若遵循的是非小企业会计准则，成本高而效果不能抵消成本，因此，可以简化会计准则。但简化会计准则，并不是一定要单独建立一套会计准则体系，也不是要重新建立一套理论基础，而是在非中小企业会计准则体系的框架下，简化确认与计量，简化披露和报告要求。在这种要求下，完全可以在非小企业会计准则体系的各项会计准则中，增加一项内容，即“小企业的应用要求”。这是一体法应用的一种模式。
对于第一种选择，不容回避的一个问题是，这样做会不会形成双重准则制，这是很多人不支持的。是否一定需要有两个不同的会计准则体系分别适用于大公司和中小企业？甚至有的人认为这不是对小企业有利的事情而是一种倒退。
对于第二种选择，是目前分立法下比较盛行的一种方法，也是本文所选择的方法。即将其他准则中适用于小企业的规则纳入到这一个准则中，但也带来一个问题，即这个单独的准则要依从于其他准则，而它所包含的内容几乎涵盖了其他所有准则，那这个准则与其他准则之间的关系如何定位和理解，是否是一种次级准则的问题，还有待研究。
对于第三种选择，可能是一体法中最好的方法，但这并不是目前流行的趋势，尽管在有些人眼里，会成为长远的模式，但事物总是在发展变化中的，这并不是绝对的。
要选择合适的模式实际上是很困难的事情，但不选择一种模式就无法有效建立中小企业会计准则。目前无论企业大小均执行一套会计准则的模式被否定了，为小企业和大中型企业各制定一套会计准则也没有大比例的人赞成，当然，作者没有进行过问卷调查，只是在所接触的企业界同行中进行交流，他们中最支持的模式是为小企业准备的特定条款的一套单独的会计准则。
由此认为，在目前情形下，选择将“小企业会计准则”作为一个具体会计准则，即第二种选择中的第二种作法应该是最好的办法。
三、对尚且经营假定理论的构建
什么叫尚且经营假定？尚且经营假定与持续经营假定相对，尚且经营就是暂且还在经营，不会经营很长时间。尚且经营假定是假设企业在正常情况下会很快关闭清算，即在可以预见的将来不可能长期经营下去。②按照小企业会计准则是一个具体准则的思路，作者对尚且经营假定理论进行了构思，现将尚且经营假定前提下会计理论的重建问题，做以下几方面的论述。
（一）会计要素概念体系的构建
对小型企业来说，在尚且经营假定前提下，其会计核算的对象，就是小型企业货币资金运动的过程，而不同于大中型企业会计核算对象——资金运动过程。在市场经济条件下，小企业的投资者，是为了生存这一人生基本的需要而投资办企业，他们的目的就是通过投入货币资金，创办企业来赚取更多的货币资金。对他们来说，企业的财富就是货币资金，除此之外的一切原来意义上的实物资产、无形资产，例如企业的机器设备、房屋建筑物、原材物料、库存商品、专有技术、专利权、土地等，都只是用来赚取更多货币资金的代价或者说成本，而不是企业的资产。离开了货币资金，小企业及其投资者、经营者都将难以为继。因此小型企业的会计核算的对象，只能局限为货币资金运动过程。也就是以货币资金为核心，来组织会计核算。
小企业会计对象的运动过程，就是货币资金从付出开始，经过供产销或购存销，其形态转化为非货币形态，即形成企业成本和费用，然后再转化为货币资金形态，回到其出发点，形成增值的过程。在这一过程中，其核心是货币资金及货币资金增值。
在这一会计对象运动过程中，涉及的会计要素如下（在这里，作者赋予了新的定义）：
资产：作者认为小企业的资产应是一个狭义的概念。所谓资产就是货币资金。包括现金和银行存款及各种有价证券。这里需要强调的是，有价证券包括企业借出的款项；
负债：负债是指企业因交易或者举债而形成的需要偿付的义务；
所有者权益：所有者权益是指企业资产扣除负债后，所有者享有的剩余资产；
收入：收入是指企业在经营活动中形成的，能够导致所有者权益增加的不属于所有者投入资本的货币资金流入；
成本：成本是指企业尚未消耗掉的，具有未来价值的，企业有权控制的货币资金运用。包括机器设备成本、房屋建筑物成本、原材物料成本、库存商品成本、专有技术成本、专利权成本、土地成本等；
费用：费用是指企业已经消耗掉的不具有未来价值的企业无权控制的货币资金运用。
（二）设立会计恒等式
上述会计要素形成如下恒等式：
资产+成本+费用＝收入+负债+所有者权益（原有投资）
上述恒等式表明，等式的左边就是过去我国会计理论中所讲的全部企业资金运用，包括三部分：①企业现有的货币资金。②企业已经运用出去并改变存在形态，但尚未消耗掉，仍具有未来价值，企业仍然能够控制的货币资金运用，即成本。③企业已经消耗掉的不具有未来价值，不能继续控制的资金运用，即费用。等式的右边就是过去我国的会计理论中所讲的全部企业资金来源。
（三）会计报表要素构成
根据小企业核算特点，小企业资产负债表构成应与大中型企业有明显不同。
1.资产负债表的左边是货币资产以及结存物品成本。这有利于防止企业虚增资产，虚增利润，有利于报表使用者了解企业资产的真实情况。只要企业把货币资金花出去，企业资产就会减少，从而提醒企业的管理者必须谨慎投资，慎重使用企业的每一分钱。这对加强企业资金管理具有重要的警示作用。原来的资产负债表往往给人以假象，好像资产负债表左边的数额越大，说明企业资产越多，经营规模越大。这是大中型企业尤其是上市公司资产负债表存在严重假象的重要原因。
2.对小企业来说，企业不需要有流动资产与固定资产之分，也不需要有流动负债与固定负债之分，长期投资与短期投资之分。因为企业不会长期经营下去，只是尚且经营。而且，所谓的流动资产和固定资产，除了货币资产外，其他都不是资产，而是企业的成本。所以，上述资产负债表并没有体现相应的分类。
3.上述资产负债表资产项期初与期末增减变动，说明企业真正意义上财富的增减变动。它能真实地反映企业会计目标实现的好坏。
4.上述资产负债表成本项期初与期末增减变动，说明企业经营代价的高低，投资需收回金额的大小，企业负担的大小。这比现行资产负债表以资产形态反映企业各种尚未销售出去的物品成本要好得多，从而消除很多假象。
5.小企业成本和费用的确认和计量，实行修正的收付实现制，尽可能采取一次性摊销法、快速摊销法，或者五五摊销法，尽可能不采用长时期的平均分期摊销法。也就是说，凡本期发生的支出，全部计入本期的成本和费用账户中，尽可能不跨期摊销，即使需要跨期摊销，也尽可能不要长时期地平均折旧和摊销。一般说来，待摊费用一年内摊销完，有关项目折旧和递延的期限一般不超过五年。因为中小企业平均存活五年（据中国劳动保障报2007年7月9日数字显示，目前，我国中小企业已达2930万家，占全国企业总数的95%以上，其企业总产值、利税总额和出口总额分别占全国企业的60%、40%和60%，并创造了75%的城镇就业机会。但2007年中国中小企业信息化春季交流会提供的一份调查数据也显示，68%的中小企业生命周期不超过五年，19%的中小企业生命周期在6～10年之间，只有13%的中小企业存活长于10年）。
凡是本期受益但尚未支付的成本和费用，也要计入本期相应的成本和费用账户中。也就是说，需要通过预提费用、应付账款等会计科目，将尚未支付的、在本期受益的成本和费用，计入本期，以最大限度地保证谨慎性原则的充分运用。从而给会计信息的使用者提供最稳妥、保守、可靠的与成本费用有关的信息资料。
6.小企业收入及各种收益的确认和计量，实行标准的收付实现制。也就是说，凡是在本期收到的收入和各种收益，计入本期相关的收入和收益账户；凡是本期没有收到，即使在本期发生的收入和各种收益，也不能计入本期相关的收入和收益账户。在这种制度下，中小企业不能使用应收账款、其他应收款等账户反应本期尚未收到的收入和各种收益。而只能使用发出商品成本、其他成本等账户，反映企业商品已经销售出去，劳务已经提供出去，但款项尚未收到的会计事项增减变动及其结存状况。这样能够最大限度地保证中小企业收入及收益的真实性。这也是对谨慎性原则的充分利用。从而给会计信息的使用者提供最稳妥、保守、可靠的与收入有关的信息资料。
7.按照上述方法计算企业净利润并据以征收企业所得税，从短期来看会使国家的税收减少，但从长远来看，国家税收不会减少，而且，会减少一些企业通过所谓资产项目任意调节利润的可能性，从而降低所得税的征管难度。事实上，对小企业来讲，国家主要应征收流转税。流转税计算客观、征收也方便。而所得税计算和征收都很麻烦，不应该是中小企业的主要税种。随着国家经济实力的增强，所得税税负会越来越轻，对中小企业应采取逐步简化的政策。个人所得税起征点的提高就是例证。有的地区采取对小型企业免征所得税，也是很好的例证。
8.按现行企业利润计算公式计算的利润，主观成分太多，随意性太大。例如：有的企业尽管账面利润很多，但是没有足够的货币资金用来分配股息红利；有的企业账面严重亏损，可是有足够多的货币资金发放福利，甚至铺张浪费。正因为如此，企业账面利润指标实际意义不大。为了补救，一些学者主张企业会计要计提各种减值准备，目前多达八项。这给企业会计核算工作带来了很大的麻烦。如果说这对大中型企业尤其是上市公司的会计核算来说有必要的话，那么对中小型企业尤其是小型企业，就缺乏必要性。按照上述思路开展会计核算工作，就可以从根本上解决企业利润的水分问题，并且大大地简化企业会计核算程序，减少工作量，而且不需要计提各种减值准备。
四、小企业会计准则
适用范围问题
我国小企业众多，规范我国小企业会计与财务报告十分重要。因此必须要对小企业准则的实施适用范围进行科学界定。
小企业会计准则是为小企业设立的，小企业是指具有这样特征的企业：(1)没有公众责任；(2)规模比较小。
关于规模比较小，可以由国家有关部门制定划分标准。按照这一标准划分后，只要满足这一条件的均为规模比较小的企业，不论其性质是公司，还是独资企业、合伙企业，甚至包括个体工商户这一企业组织形式。
IASB认为，中小企业完全可以执行全部IFRs，也可以选择执行中小企业会计准则，但是不符合中小企业会计准则中规定的企业不允许执行中小企业会计准则。那么，我国的小企业会计准则在适用范围上也不例外。即：(1)执行《小企业会计准则》的企业一定是小企业；(2)小企业可以选择执行《小企业会计准则》，也可以选择不执行本准则，而执行其他会计准则；(3)执行《小企业会计准则》的小企业不再符合条件时，就不能继续执行该准则；(4)同一个集团内部母子公司分属于不同类型企业，为编制合并财务报表的需要应执行一样的会计准则。即使执行不同的会计准则，在编制合并财务报表时，应进行相应的调整。
总之，没有公众的受托责任，如果一个公司发债、有权益债券在公共市场上发行、以受托责任的身份来持有资产、在一些保险公司或银行持有资产的话，如有一些规模很小的上市公司，它们不应该使用中小企业会计准则，因为上市要进行公开市场的资金筹集，它们不适于这个定义，应该采用完整的企业会计准则进行财务报告。
综上所述，对于企业会计准则的执行分类，可以归纳为：大中型企业及有公众责任（或称作上市的小型公司）的小企业：执行企业会计准则；没有公众责任的小企业（即不上市的小型企业）：执行小企业会计准则。考察目前准则的不足，会计准则“超载”现象对于小企业来说是很严重的问题。为此，制定小企业会计准则的必要性与意义，已是必要且毋庸置疑的。
注释：
①孙光国：《中小企业会计准则的制定：目标与模式选择》，《会计研究》2009年第2期。
②崔金勋、许强：《论持续经营假定与尚且经营假定》，《现代会计与审计》2006年第5期。
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