回归法律之治：税法拟制性规范研究，本文主要内容关键词为：税法论文,法律论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国税收立法表述上尚未出现“拟制”字眼，取而代之的是“视同”、“视为”等词语，这些“模糊型词语”的出现佐证着税法中拟制性规范的广泛存在。在税法领域，拟制性规范横贯实体法与程序法，是一种连接实体与程序之间的法律构造。虽有学者较早地洞察到其学术价值，①但总体来说，该论题并未引起学界的重视，②这与大量拟制性规范的税法实践形成鲜明对比。基于拟制性规范对征纳双方权益、税收法治等的重大影响，我们以为有必要对税法领域这一广为存在的现象进行研究。中共十八届三中全会决定“落实税收法定原则”，十八届四中全会决定“全面推进依法治国”，以及修订后的《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)第8条第6款“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度，只能制定法律”等营造的税收法治大势，更加凸显了这一议题的研究价值。 一、税法拟制性规范：文本梳理与分析 关注税法拟制性规范，必须明晰其与推定性规范的界分。通常认为，法学上的拟制是：有意地将明知为不同者，等同视之。其目标通常在于：将针对一构成要件(T1)所作的规定，适用于另一构成要件(T2)，从而赋予两者相同的法律后果。③拟制虚构的是T1与T2之间的相似性，而推定虚构的是待证事实在诉讼中的存在或者被证明。④简单地说，拟制的重心在“拟”；推定的重点在“推”。拟制是不真实的，但却被视为真实；推定是不知是否真实，而推断为真实。推定的意义在于实现法律；拟制的意义在于实现某种价值。⑤例如，《资源税暂行条例》第6条规定：“纳税人开采或生产应税产品，自用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税；自用于其他方面的，视同销售，依照本条例缴纳资源税”。在该规范中，开采或者生产应税产品“自用于其他方面”不为销售，这一事实显而易见。即便如此，立法者仍将其拟制为销售，予以课税，可谓“有意将明知为不同者，等同视之”，故应将该条规范认定为拟制性规范。 内容与《资源税暂行条例》第6条紧密相连，理念却完全不同的是《资源税暂行条例实施细则》第9条。根据该条规定，当纳税人不能准确提供应税产品销售数量时，立法者直接将应税产品的产量或者主管税务机关确定的折算比换算成的数量认定为计税销售数量，据此课税。在该规范中，纳税人实际的销售数量与计税销售数量是否一致并不为立法者所关注；立法者考虑的是，当征税机关不能准确地获得纳税人的经济信息时，如何课税、怎样实现法律。这是典型的推定性规范。 在税法上，推定课税是一把“双刃剑”，它在防止税款流失、提高征收效率、保证税负公平合理的同时，也给滥用征税权力或权力寻租开启了方便之门。⑥正因如此，对其进行严格的法律规制已获普遍性共识。比推定性规范更为严重的是，拟制性规范不只是单纯与证明相关的技术性问题，其通过对税收构成要件的拟制，实质上免除或转换了税务机关的举证责任、剥夺了纳税人反证的权利，使得税务机关的证明与课税变得容易。由此意味着拟制性规范实际上关涉国家权力与纳税人权利的“此消彼长”，拟制性规范的大量运用极有可能导致国家权力悄然扩张，进而使得纳税人权利的保护裹足不前。 在纳税人权利保护意识日益增强的当今中国，拟制性规范理应比推定性规范更谨慎地使用于税法领域，然而事实并非如此，大量的拟制性规范驰骋于我国税法疆域。截至2013年12月20日，我国税法中共出现16个核心拟制性规范和87个非核心拟制性规范。⑦所谓核心拟制性规范，是指国务院制定的行政法规以及国务院财税主管部门制定的规章中创制的拟制性规范，如《税收征收管理法实施细则》第26条将计算机输出的完整的书面会计记录视同会计账簿；《企业所得税法实施条例》第5条将非居民企业委托的营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所；《增值税暂行条例实施细则》第4条将纳税人代销货物视同销售；《营业税暂行条例实施细则》第5条将纳税人无偿赠送土地使用权视同发生应税行为，等等。这类拟制性规范的效力层级并不高，但相比非核心拟制性规范，其权威性和稳定性程度仍属较好。所谓非核心拟制性规范，是指财政部、国家税务总局的函件、批复、通知等确认的拟制性规范，它们更多是对核心拟制性规范的补充和细化。例如，《个体工商户建账管理暂行办法》第13条规定的“拟制经营收入账”等，其根据便在于《税收征收管理法实施细则》第26条。 之所以对拟制性规范做出这种区分，主要目的在于更直观地展现拟制性规范的效力层级分布以及不同层级中拟制性规范的数量比重，据此寻求不同层级拟制性规范所规制的对象、内容、价值以及由此对征纳双方权益的影响程度，进而奠定后文的研究基础。通过对16个核心拟制性规范和87个非核心拟制性规范的考察，可以发现税法中的拟制性规范呈现如下规律： 其一，拟制性规范绝大多数出现在税法解释中，以通知、函件、批复等方式呈现(占前述103个拟制性规范总数量的96.12％)。税法解释僭越税收立法权，演变为拟制性规范的制定方式，致使拟制性规范“制定主体下移”现象严重。例如，《企业所得税法实施条例》第5条第2款“拟制机构、场所”规范，将营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所便大大拓展了该条第1款“机构、场所”的本有内涵，超越了税法解释本身，已经具有一定的立法色彩。 其二，税法创设拟制性规范主要利用的是其实体价值，即拟制税收构成要件价值(占前述103个拟制性规范总数量的81.55％)。其中既有对税收主体、税基、税率的拟制，也有对税收客体及归属的拟制。在所有税收构成要件的拟制性规范中，拟制税收客体成为最常使用的手段。以16个核心拟制性规范为例，68.75％的拟制性规范具有税收客体拟制的功能。究其原因，恐怕还在于其具有表彰纳税人负担税收的能力，⑧即通过拟制将本不应课税的事实变为课税事实，进而直接课税。例如，《耕地占用税暂行条例实施细则》第3条“视同占用耕地”规定，通过税收客体的拟制便可直接将占用园地建房或者从事非农业建设的纳入耕地占用税的征税范围、征收耕地占用税。 其三，拟制性规范虽然只出现在现行18个税种的12个税种中，但对税收收入贡献最大、纳税人最为敏感的12个税种中均有拟制性规范，即企业所得税、增值税、个人所得税、资源税、消费税、车辆购置税、土地增值税、营业税、契税、房产税、耕地占用税、印花税。其中5大税种(企业所得税、增值税、个人所得税、消费税、营业税)中的拟制性规范数量占整个拟制性规范总数量的绝对多数，高达79.77％。尤其是企业所得税和增值税，两者的拟制性规范总数量占整个拟制性规范数量的62.92％。 其四，税法中的拟制性规范总体上扩张了税务机关的权力(占前述103个拟制性规范数量的72.82％)。虽对纳税人有利的拟制性规范也日渐增多(占前述103个拟制性规范数量的27.18％)，但此类规范仍存有两方面的隐忧，一是过度局限于税收优惠和涉税资料的认定，尚未出现一条直接针对税收构成要件的拟制性规范；二是前述103个拟制性规范中，96.43％仍未上升到“正式”的法律层面。此等境况使得对纳税人有利的局势的稳定性、权威性、可预测性均大为降低。拟制性规范折射的征纳双方权益现实既是税务行政主导的必然结果，又进一步强化了税务机关的主导地位。 二、税法拟制性规范的工具价值：从收入到征管 从法律规范意义上看，拟制性规范通过对征纳双方权利义务的设计，影响法律制度内部的权力分配，⑨其“通过将甲事实看成是乙事实，从而扩大法律的适用范围”。⑩具体到税法领域，拟制性规范是一项重要的立法技术，主要实现以下规范价值：(1)“入税”。即将原本不符合税收构成要件的事实视为符合税收构成要件的事实，将其作为课税事实、纳入征税范围，实现从“非税”到“应税”的跨越。(2)“改税”。即改变税收构成要件的类型，使原本符合甲税构成要件的事实纳入乙税的课征范畴。例如，增值税与营业税混合销售中的拟制性规范，就犹如铺设了一条增值税和营业税互通的管道。由此可见，通过拟制性规范的创设和运用，税基得以扩大、税法漏洞得以填补、纳税人避税的概率和空间大为降低和压缩、税务行政也得到便利。从这个意义上讲，拟制性规范具有价值上的初步正当性。 (一)扩大税基、增加财政收入 税收是一个永恒的政治话题，但它从来没有像20世纪80年代和90年代初期那样成为核心的政治议题。经济合作与发展组织国家几乎都在同一时期就税收制度改革提出重大议案。而且，每个国家的改革提议都十分相近。多数提议都着眼于简化税收制度，包括减少税级、降低较高的边际税率、取消大量针对特定阶层收入和开支的税收优惠等。(11)这场世界性的税制改革浪潮至今势头仍未见减弱。由于“市场社会下的政府，不得不成为不掌握生产要素的‘无产国家’、‘税收国家’。这意味着，在市场社会的政治体系下，通过对循环于市场经济这个经济体系内的货币进行强制性无偿征收，统管社会的统治活动才得以进行”。(12)这使得国家开始依赖社会，(13)而社会产生的税收又奠定了国家基础。(14)自20世纪80年代以来，中国开始从“自产国家”向“税收国家”转型，(15)国家和政府的运转对税收的依赖愈发明显。 其实，“税收在中世纪并一直到现代社会，都起到了关键性的作用”。(16)政府的顺利运转、纳税人财产权的保护、公共秩序和自由市场的维系等均有赖于税收收入的筹措。以纳税人的财产为例，财产是法律上创立的社会关系，是一串由立法和司法创造、司法实施的可利用和可排除的规则。如果没有政府规定并根据这些规则实施，我们也就没有权利使用、享受或者处置我们的所有物。如果警察权的行使不站在你一边，你就不能成功地把“主张的权利”带回自己家，并且使用它。而对个人权利的保护从来不是免费的，必须给国家这个“守夜人”报酬，以获取权利的保护和自由，可谓“权利的成本”。(17)处于此种考虑，立法者在进行税收立法、执法者在进行税收执法时，总是自觉不自觉地受“财政中心主义”思维支配。受此影响，声势浩大的减税运动多将迷失在巨大的财政增收惯性中，“为确保政府的财政收入，满足公共支出的上涨，就要多征税收。但是在税率方面做文章的空间已不大。相反，由于边际税率已经很高，为刺激投资，甚至还得降低。唯有的余地就是扩大税基，而且，扩大税基的做法具有‘隐蔽性’，社会震荡较小，易为纳税人所接纳”。(18)拟制性规范可谓生逢其时，其暗合了减税时代悄然增税的内在机理。(19)以《企业所得税法实施条例》第25条为例，在民商法上，企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，无论作何理解都不应解释为销售货物、转让财产或者提供劳务。而《企业所得税法实施条例》第25条通过拟制技术，直接将其界定为“视同销售货物、转让财产或者提供劳务”，纳入课税范畴。不难看出，拟制性规范通过对纳税人范围和税基的扩张，使得作为经济、政治和法律综合载体的财政(20)得以维系。 (二)防杜税收规避、填补税法漏洞 “民事主体经常利用契约自由，滥用民事行为的形成可能性，实施虚伪行为与脱法行为，导致合同的大量扭曲，从而达到规避税收之企图。契约自由成为了税收规避的可能工具。”(21)而避税活动侵蚀了国家税基，危及税法的财政职能。避税造成的财政收入损失将降低政府支出和人民福利，可能导致巨大的经济和政治困难。(22)不仅如此，避税还破坏了一国税制的公平和效率，造成纳税人之间的税负不公，危及税法的遵从度，更为重要的是，避税还扭曲了市场资源配置，破坏公平竞争的市场秩序。(23)“从权利冲突的角度看，对税收规避进行法律规制的正当性在于纳税人滥用筹划权利与平等纳税权利相冲突。”(24)纳税人固然享有契约自由，并以此做税收规划，但此种自由权不得滥用。什么事情都可以做的自由必然是无用的或有害的，因为每个人行使这种自由时总是与其他人的自由相冲突。因此，如果没有限制的话，就会出现这样一种状态：所有的人都可以无限制地干预别人。这种“自然的自由”或者导致社会混乱，使人们最低限度的要求无法得到满足；或者导致弱者的自由被强者压制或剥夺。因此，为了自由本身，必须用法律限定自由的范围。(25)照此逻辑，纳税人如滥用自由权、选择与经济事实不相符的法律形式规避税收，基于税收分配正义与国家基本秩序考虑，也应坚持“实质重于形式”对其进行规制。 根本而言，“是避税还是反避税，涉及税法之纳税人权利与国家征税权、税收法定主义与量能课税原则、税法依附私法与税法独立性、形式法治与实质法治等诸多重大价值和观念争论，是税法法治的焦点命题”，(26)必须妥善处置、谨慎应对。拟制性规范通过对税收构成要件的拟制，蕴含反避税功能，使其与其他反避税措施一道，共同构筑起反避税的防护链。以《增值税暂行条例实施细则》第4条为例，纳税人将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费，以及将自产、委托加工或者购进的货物作为投资、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人，形式上并不构成民商法上的“销售行为”，税法若遵循民商法的界定，将其排除在增值税的课税范畴之外，无异于为纳税人构造了一条“天然避税通道”，纳税人只需做简单的法律形式处置，便可将销售行为转化为上述任一种行为，规避税收。税法通过拟制技术将上述行为拟制为“销售行为”、纳入增值税的课税范畴，实现了防杜税收规避和填补税法漏洞的双重功能。 (三)减轻举证责任、便宜税务行政 征纳双方如何分配举证责任，事关纳税人与税务机关切身利益，影响社会财富在国家与纳税人之间的分配。从“举证责任之所在，败诉之所在”的罗马法古谚可以看出，举证责任往往意味着不利益。税法领域更是如此，多种价值盘根错节、兼容并蓄：既要保护纳税人权益，又要实现财政收入；既要恪守私主体的契约自由，又要提防其滥用以规避税收。正因如此，举证责任在征纳双方之间的配置必须十分谨慎，充分考量多种价值和各方利益，竭力实现双赢或多赢局面。一般而言，稽征机关应负担租税课征、增加以及裁罚构成要件事实存在之举证责任。关于课征、增加以及裁罚事实属侵害要件事实，其真伪不明之证明风险应由稽征机关负担。而纳税人则应就租税免除、减轻或排除之构成要件事实负举证责任。(27)简言之，对税收债务的发生与成立应由税务机关负举证责任；而纳税人如主张税收债务不成立、不存在或尚未发生，或有减免扣抵之情事，则应负相关的举证之责。(28)税务机关若想证明税收债务的发生与成立，则必须精准把握税收事实。然而，税收事实具有客观实在性，其认定需要重构已经逝去的历史信息，而这往往深陷三大困境中难以收集：其一，税收征管是大量行政性行为，税收任务极其繁重；其二，税收事实的复杂性；其三，税收事实之证据材料一般处于纳税人控制下，税务机关并不容易全然掌握。(29) 如此困境催生了纳税人协助义务的出现，让对税收事实知悉最多的纳税人或其他关系人承担协助义务成为举证责任配置的一次有力革新。此种“矫正”的举证配置技术已被税法广泛运用。例如，《中华人民共和国税收征收管理法》第56条规定：“纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒”。客观上说，协助义务大大缓解了税务机关举证不能的困局，但仍不足以解决全部问题。拟制性规范在税法中的出现则进一步缓解了这一局面，使得税务机关的举证责任再一次降低。因为拟制性规范不仅免除了税务机关的举证责任，(30)且干脆扼杀了纳税人反证的权利。可见，拟制性规范彻底化解了税务机关的举证困境，大大提高了税务行政效率，实现了税务行政便宜与稽征经济之理想。 三、拟制性规范价值反思：基于税法建制原则的考量 在税法中导入拟制性规范，“将原本不同的行为按照相同的行为处理(包括将原本不符合某种规定按照该规定处理)”，(31)这一论题本身的正义基础值得商榷。既然是不同的税收事实，其内部结构自有不同，则税收构成要件本身也就不同，何以对构成要件不同的税收事实赋以同一税法效果？对其进行质疑，必须充分考量三个概念：法、正义和国家。“若人类共同生活取一种合法形态，那么它首先必须具有法的特征；其次，法必须达到正义的质量；再次，公正的法要起到保护公共法律制度，从而取(正义)国家的形态。”(32)以此检视拟制性规范，核心在于叩问拟制性规范最终可否实现税收正义。税法以拟制性规范作为扩大税基、防杜避税和便宜行政的手段，固然有其可取性，也正是这些价值使其具有形式上的正当性。但此种正当性并不具有坚实的法治基础，离税收正义仍然遥远。无论是公正的相同对待，还是公正的区别对待，正义这两项基本原则都关乎纳税人之间相关性的比较。(33)而这显然非拟制性规范“相同或相似的税收事实”的单一维度所能及，拟制性规范难言正义。 税捐法定主义、量能课税原则(实质课税原则)与稽征经济原则并列为税捐法之建制的三大基本原则。税捐法定主义属于形式正义，量能课税原则属于实质正义，而稽征经济原则则属于技术正义的要求。它们分别代表不同层次之理性的考虑。(34)拟制性规范如能顺利通过三大不同正义维度的检测，当可将其视为税收正义的践行工具，进而将其税法价值发扬光大、以弥补税法在税基和税源拓展、反避税、举证责任不力等诸多方面的“力不从心”。但要做到这一点，以下问题必须深层追问：拟制性规范的大量存在，是否均可实现前述税法价值？过度的拟制性规范会否加重纳税人的负担，深度干预纳税人的自由权，进而逐渐否认私法定义性概念与制度原理在税法上的适用？等等。一言以蔽之，拟制性规范能否根本上实现税收正义这一税法的核心价值(35)和理念？ 首先，从技术上看，拟制性规范的设置确因法律的经济性与效率原则使然，但深入追究便可发现，拟制性规范肇始于法律的经济性与效率原则之类的观点，实属“一叶障目，不见泰山”。稽征经济与行政便宜立基的法律原则为比例原则。而“比例原则不是一个单一的概念，是由以下三个具体的次要原则构成的：适当性原则，要求所采取的手段必须是有助于目的达成；必要性原则，要求在同等有效地达成目的的手段中，应选择采取对人民权益干涉最小的；狭义的比例原则，要求应对所牵涉的相关价值法益作轻重的权衡”。(36)一般来说，面对税法这一大量行政的法律，更常采取法律上的类型化以实现稽征经济与便宜行政。(37)拟制性规范虽然便宜了税务行政，但并非总能实现最小损害，难以确保必要性原则的达致，也就根本上违背了比例原则。因为“在比例原则之下，必要性原则以其明确的基准和相对清晰的判断标准确保最小侵害的底线和可操作性”。(38)作为比例原则的延展性要求，立法者应尽可能简化税制，以简洁明了而又确定无疑的语言，最为准确地凸显隐藏其后的应然性税法规范，“如果不能明确认定，什么是公正的，那么就必须明确规定，什么应该是正确的”，(39)以便维护法的稳定性。“只有法的稳定性才能够为将来提供导向确定性，以及为规划和处置提供基础。”(40) 拟制性规范将甲事实拟制为乙事实，甲事实的适用规则随之由乙事实的适用规则取代，从征管理念上看，无疑是一次巨大的飞跃，也拓宽了稽征机关的执法思路。但在甲事实被乙事实规则吸纳的时候，此处的“吸纳”作何理解：部分吸纳还是全部吸纳？答案事关法域之间的协调和统一。理应妥当处置，然事实并非如此。例如，税法将“自产的货物无偿赠送行为”拟制为“销售行为”，旋即将“无偿赠送行为”纳入“销售行为”的税法规则予以调整，变相“剥夺”了“无偿赠送行为”的独立性，使其沦为“销售行为”规范的附庸，回避了“无偿赠送行为”和“销售行为”应有的区别。“根据法治原则，税法中的许多词语的解释能否超越私法上的本来意义”，(41)这关乎作为整体的“法”的统一性和稳定性，应引起足够的重视。而拟制性规范对此类问题的模糊化处理，已然偏离了更为重要的税制明确性要求，法律经济性与效率性原则无法导出技术正义。 其次，从实质上看，拟制性规范对于相同或相似的税收事实赋予相同的税法效果，一定程度上实现了课税公平，也使其满足了量能课税的表征。因为“量能课税本身就是为解决税收公平问题而提出的，它所主张的同等负担能力的人负担同样的税收，不同纳税能力的人负担不同的税收的思想，其实也就是税收横向公平和纵向公平的基本要求”。(42)但量能课税追求公平的终极目标在于构造国家与纳税人之间的合适距离和中立立场，以保证国家对所有纳税人绝无偏私。拟制性规范虽立足于“相同或相似事实，相同对待”，但其徒具量能课税形式，难以触动量能课税的实质。拟制性规范如欲通过量能课税检测，在立法与法律适用上，至少要通过四个阶段：(1)依量能课税原则，立法者须在不同纳税人之间，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选择税捐客体时，需以纳税人之支付能力作为指针。(2)在选择较合理之税捐客体之后，需进行构成要件的选取与评估，使之与整体法体系相一致。(3)在单一税须与整体法秩序协调一致之后，量能课税原则进一步具体化，则要求立法者将个别税法与整体税制相协调一致，组成完整之体系。(4)在合理选择税捐客体并将整体法律体系与税制作体系性考量后，进一步需考量其量能课税原则如何实现，特别是税基相关因素。(43)而拟制性规范不论是税收客体的选择，还是法体系的协调乃至税基的考量，均难以满足量能课税的内涵。以量能课税作为其存在的实质理由缺乏足够的法理支持。 最后，从形式上看，要判定拟制性规范能否满足形式正义，尚须以税收法定主义对其深度检视。拟制性规范可否获得税收法定主义的支持取决于对税收法定主义的认知和理解。税收法定主义源于宪法原理，它既是税收立法的原理，也是解释和适用税法的基本原理。(44)它“并不仅仅是依据其历史性的沿革和宪法思想史的意义而产生，而且在当今复杂的经济社会中它还必须保证能给予各种经济贸易和事实上的税效果以充分的法的安定性和预测可能性的内容”。(45)这些内容“大致包括税收要件法定原则和税务合法性原则。前者要求有关纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序等，应尽可能在法律中作明确详细的规定。后者则要求税务机关严格依法征税，不允许随意减征、停征或免征，更不能超出税法的规定加征”。(46)此处所言及的法律，依据民主原则和法治原则，仅是指人民行使权力的议会制定的法律或议会授权制定的法规，但最主要、最大量的应是议会制定的法律。(47)由此意味着，拟制性规范所涵涉的课税要件都必须要由法律加以规定，行政法规或地方性法规不得规定有关课税要素方面的具体内容；即使有权的国家立法机关授权国家行政机关或地方政府制定有关的税收行政法规或地方性法规，也只能限于个别的和具体的事项。与此同时，税收法律中有关课税要素的规定都应该是确定的和明确的，不应出现含混或有歧义的规定，以免导致税收行政机关滥用税法解释权而造成对纳税人利益的损害。(48) 具体而言，在税收立法权的分配层面，税收法定主义排除政府对课税要件的制定权，遵守“法律保留原则”，构成税收法定主义的内核。(49)税法上的拟制性规范实践显然达不到这一核心要求。按照税收要件法定原则要求，所有拟制性规范的课税要件都应由法律明确规定，即实现法律化。然而，现有拟制性规范却无一位居法律层面。即使从部颁税法规则正义的角度审视，允许拟制性规范直接“援引”相同或相似的税法规则，但援引的范围、条件、程度、程序等关键问题仍应清晰明定。从前述文本检视的结果可以看到，拟制性规范仍处于“放任、自由援引”状态，无法消除“随意拟制”、“生拉硬扯”的嫌疑。不过，纵使拟制性规范得不到税收要件法定原则的认可，还需考究其是否满足税务合法性原则的要求。毕竟，“税收法定主义承认税务机关解释税法的权力”。(50)换言之，税务机关可以对法律层面的拟制性规范进行解释，但必须“于法解释”，断不可借解释拟制性规范之名行立法之实。不论基于何种目的、何种理由，遵循合法性要求都是应有之义。即便是税务机关借助拟制性规范以实现反避税的目的，其解释权的配置仍需有法律的明确规定，否则将严重背离税收法定主义。与此同时，拟制性规范领域出现的针对给予税收优惠的拟制性解释，表面上看惠及了税收优惠的受益人，但任何针对部分人群的税收优惠都可能引发横向不公，破坏税收中性，此种解释的做出也必须遵从合法性原则。这原本就是税务合法性原则的题中之意，“没有法律依据不可征税”，(51)也不可减征、停征或免征应纳税额。然而，既有的拟制性规范实践中，占81.55％的拟制性规范借助税法解释创设了税收构成要件，实质上将诸多非税行为划归至应税范畴，僭越了拟制性规范本应遵循的法定主义要求。 作为一种古老的法律技术，拟制在欧洲进入所谓科学时代后，受到学者的猛烈攻击，尤以英国法学家为甚。“在英国法中，拟制是一种梅毒，它蔓延于法律的每一个脉管，渗透到法律原则体系的每一个部分”、“拟制是为了实现正义？简直是商业上的诈骗”、“拟制的使用效果从来都是恶劣的”(52)等，诸如此类的论调不胜枚举，均无一例外指向拟制性规范“恶的一面”。拟制性规范实践则呈现另一种面相：拟制非但没有退出历史舞台，反而在特定领域扮演了更加重要的角色。根源在于拟制性规范除开恶的一面外，还有“善的一面”。拟制不仅有助于形成法律关系，而且也有助于人们形成正确的判断和采取正确的行动。只要存在事实的有限性、相对性与秩序的紧迫性、必要性之间的矛盾，拟制的决断性功能就是不可取代的；只要存在规范的应然性、法律的呆板性与社会的发展性、变化性之间的矛盾，拟制的协调性功能就是不可替代的。(53) 作为拟制性规范的一种，税法上的拟制性规范亦遭遇普适性拟制性规范的类似境遇。诚如上文所述，在税法领域，拟制性规范虽有诸多适用价值，但从税法建制原则层面窥测，拟制性规范既未践行稽征经济与效率蕴含的技术正义，也未坚守形式正义的法定主义，更未满足量能课税意涵的实质正义。可以说，拟制性规范立足于税法的正当性并不足以令人信服。当拟制性规范的价值、税法原则、税收政策等相左时，“价值必须与法律或法律政策中的其他考虑竞争”。(54)而“我国目前的情况是重行政而轻立法，重政策而轻法律，政策过度膨胀而立法过于削弱，法律空洞化现象严重”。(55)因此，拟制性规范在税法中的大量运用，不应忽略其价值背后的行政之治。特别是在中国这样一个行政强势的国家，即便立法机关没有赋予行政机关创制拟制性规范的权力，在实际执法的过程中，行政机关依然我行我素，可能是基于收入最大化的考虑，也可能是基于反避税的需要，还有可能是基于程序的便利。概而言之，拟制性规范与其说是税法建制原则的选择，毋宁说是基于行政的考量与决策。 四、拟制性规范的未来路径：从“政策之治”到“法律之治” 在税法中，拟制性规范的广泛运用已成为当代税法的突出特征之一。彻底摒弃拟制性规范的适用，时机和条件仍不成熟。面对此种欲罢不能的情境，实现拟制性规范从“政策之治”到“法律之治”，以税收法定主义对其进行规制，方为理想之道。因为税收法定主义的实质，就是“通过民主控制和程序规范来限制课税权的行使空间与方式，进而保护纳税人权利，维护人的尊严和主体性”。(56)以其治理当下税法拟制性规范领域存在的种种乱象，不仅必要而且可行。 从法规范的角度去考查，法律拟制所具有的实质扩张性特征对实质正义的违反应成为限制并最终彻底摒弃其适用的当然理由。(57)但也必须看到，在大陆法系国家，拟制性规范仍然广泛存在并以多元化的方式展现在人们面前。(58)我国税法中的拟制性规范即是典型，在前述103个拟制性规范中，96.12％的拟制性规范由财政部、国家税务总局制定，84.47％的拟制性规范以通知、函件、批复等规范性文件下发。拟制性规范的“政策之治”色彩十分浓厚。“政策之治”的拟制路径和惯性，使得财税主管部门更倾向于自己直接生产拟制性规范。对此现象，的确不应简单质疑或否定，作为“一种法治的理想图景，除了严格形式主义和规则主义的论证外，还可以有一种实质主义的和协调主义的论证模式”。(59) 然而，对拟制性规范而言，一味依赖于财税主管部门的“政策之治”，以财税主管部门的规范性文件代替全国人大及其常委会的立法，极有可能造成税务行政权的过度膨胀和税收立法权的过分削弱。长此以往，立法权将难以控制行政权，司法权在税收领域的缺位更是使得税务行政成为一匹脱缰的野马，极易危及纳税人的财产安全。在纳税人权利已经受到关注且正受到越来越多的关注的当今社会，必须认真思量拟制性规范的生成和运用。防止政策替代和驱逐法律，政府不能单独决定财政政策，财政政策必须体现立法机构的民意，这是财政法治的要义。(60)也预示着拟制性规范从“政策之治”到“法律之治”的必由之路。 如果“税收法定可以表述为以税法的形式确定和昭示民意”(61)的话，则其价值就“不仅仅是指程序上的法律制度，更重要的是独立于法律之外的诸如尊重税法权威、税法面前人人平等、规范和限制征税权力，以保障纳税人基本权利等正义和法治的价值判断和观念”。(62)可见，以“法律之治”的拟制性规范取代“政策之治”的拟制性规范，坚持税收法定主义，可以克服“政策之治”的诸多弊端，大大降低拟制性规范向“恶的方面”起作用的概率。因为“它秉承和发扬了自然法学派个人本位的价值观念和人权保障的理论，通过对税收权力的规范与限制从而保护纳税人的个人财产不受非法的剥夺”。(63)纵观诸法，现代意义上的法律拟制已经具有更为规范化的内容，它以法律的明文规定作为其合法形式，并要求原税收事实与所拟制的税收构成要件事实之间具有相同或相似性。法律拟制的特点在于：将原本不同的税收事实赋予了相同的法律效果，从而指示法律适用者，即使两种事实所涉及的税法不完全相同(但必须具有相似性)，也应依税法的相关规定作出同样的处理；法律拟制的内容必须以相关条文的严格规定为前提，即必须做到“法有明文规定”，其实质在于其以立法的方式对不同的税收事实拟制了相同的法律效果，是一种立法层面的法律类推。(64) 拟制性规范影响权利义务的配置，为征纳双方乃至关联当事方所关注，坚持法定化自不必多言。问题关键在于，如何将税收法定主义贯彻至拟制性规范领域？怎样实现拟制性规范的法定化？问题的解答有利于形成社会共识，关系纳税人财产权的维护，也关乎国家财政收入的筹措。进一步则影响着国家机关之间的权力配置，从而决定拟制性规范的生成模式甚至未来命运。如此看来，在拟制性规范领域落实税收法定主义意义十分重大，这也注定其非一朝一夕所能完成，需精心规划、妥善安排。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》专门论及“落实税收法定原则”。2015年3月15日，《立法法》修改，税收法定明确写进《立法法》。中央审议通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，规划实现税收法定主义的路线图。在此语境下，相较于整个税法中落实法定主义，拟制性规范治理的当务之急是要提升大量规范性文件中的拟制性规范品质，对其进行合法性审查，在其基础上力推拟制性规范的“法律之治”。具体阐释如下： 其一，从规范的制定形式上看，需加强规范性文件制定的法律控制，规范财税主管部门对拟制性规范的税法解释。在规范分布上，现有的拟制性规范大量存在于通知、函件、批复等规范性文件中。未来一段时间，此等现象仍将存在。这主要是因为，税法直面经济实践，每一种交易形式都必须有相应的课税规则。随着交易形式的层出不穷，税法不得不频繁变动以为因应。出于便利方面的考虑，税法中常常引入相对统一的标准，牺牲对具体细节的真实性追求，也会让税法变得技术性和程式化。另外，税法中还融入了经济、文化、社会政策因素，这更会增加税法的复杂性。特别值得注意的是，为了应对纳税人避税，税法不得不增加很多反避税措施，赋予税务机关相对灵活的权限。这使得拟制性规范在任何国家都存在合理性。但是，在税收法定主义指导下，这种拟制应当尽可能由法律创造，而不是委由税务主管机关自行决定。鉴于目前我国税收授权立法泛滥，相对务实的做法便是，严格控制拟制性规范的创制和解释，并建立行之有效的规范性文件制定、审查和纠错机制，防止拟制性规范突破法律的樊笼，纯粹成为一种行政或政策工具。 其二，从规范的制定技术上看，应多采用列示主义的制定技术，尽量少用概括主义的表述方式。拟制性规范以两个事实的相同或相似为基础，以此拟制税收构成要件。如能将所拟制的事项、采纳的标准、比照的程序等加以列示或类型化，既可清晰界定拟制性规范的适用范围、适用标准、适用程序等，又可防止税务机关滥用或随意扩张解释，还可实现税法与民商法相协调，以维护法秩序的整体统一。当然，采用绝对的列示主义也不现实，毕竟法律语言在对各种事实进行抽象过程中又只能是类型化地舍弃一些细节，加上法条用语会随着语境和时空而产生流变，这都会导致法律规范必然会呈现出一定的概括性。(65)但这不妨碍文件制定时的列示主义追求，犹如正义之追求，绝对的正义永远无法实现，但只要持之以恒地追求，正义离我们便不再遥远。 其三，从规范的制定数量上看，可以控制拟制性规范的运用，逐步减少拟制性规范的使用频率。提高拟制性规范的品质和立法技术，固然可以提防税务行政权的滥用，切实保护纳税人权益，但拟制本身对个案正义的牺牲绝非规范品质和技术所能弥补，其与拟制性规范与生俱来。尤其是我国现有的拟制性规范绝大多数以对纳税人设定负担为目标，构成对纳税人的不利益。要想改变此种格局，绝非易事，可谓“冰冻三尺，非一日之寒”。因此，在拟制性规范领域落实法定主义，绝不能只盯着规范性文件的品质提升和立法技术改进，还必须直面现实，将其缩小在尽可能的范围内。当然，如何控制拟制性规范的范围，首先要整合各方利益，“利益主体的利益要求只有经过有效的整合，形成具有共识性的利益诉求才能进入立法过程，影响决策”。(66)同时，还要斟酌具体情事与立法政策。 总体而言，对于长期缺乏税收法治意识的古老中国，在拟制性规范领域确立税收法定主义必须秉持本土语境、走中国特色。当拟制性规范文件的品质通过形式和技术的严格把控得到整体提升，牺牲个案正义的拟制性规范文件数量得到总体控制，实质意义上的拟制性规范的“法律之治”便可实现。果真如此，在拟制性规范领域落实法定主义便水到渠成了。 注释： ①参见杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版，第258-269页。 ②截止到2015年6月20日，通过中国知网检索，以“拟制”与“税法”和“拟制”与“税”为题名、关键词的文献均为零，以“拟制”与“税法”和“拟制”与“税”为主题的文献总共也仅有17篇，其中博士论文1篇，硕士论文11篇，会议论文1篇，期刊论文4篇，但均未对税法上的拟制性规范展开细致论述。可以说，税法拟制性规范基本是一块处女地，亟待研究。 ③参见[德]卡尔·拉伦茨：《法学方法论》，陈爱娥译，商务印书馆2003年版，第142页。 ④参见劳东燕：《认真对待刑事推定》，《法学研究》2007年第2期。 ⑤参见卢鹏：《论结论性推定与拟制的区别》，《同济大学学报》(社会科学版)2003年第1期。 ⑥参见刘继虎：《论推定课税的法律规制》，《中国法学》2008年第1期。 ⑦参见http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/mai.jsp，2015-06-20。 ⑧参见黄茂荣：《税法总论》(第1册)，台湾植根法学丛书编辑室2002年版，第270页。 ⑨参见[美]劳伦斯·M.弗里德曼：《法律制度——从社会科学角度观察》，李琼英、林欣译，中国政法大学出版社2004年版，第293页。 ⑩王学棉：《论推定的逻辑学基础——兼论推定与拟制的关系》，《政法论坛》2004年第1期；赵俊甫：《刑事推定论》，知识产权出版社2009年版，第45页。 (11)参见[美]B.盖伊·彼得斯：《税收政治学》，郭为桂、黄宁莺译，江苏人民出版社2008年版，第270页。 (12)[日]神野直彦：《财政学——财政现象的实体化分析》，彭曦等译，南京大学出版社2012年版，第137页。 (13)参见马骏：《中国财政国家转型：走向税收国家？》，《吉林大学社会科学学报》2011年第1期。 (14)参见丛中笑：《税收国家及其法治构造》，《法学家》2009年第5期。 (15)参见马骏：《治国与理财——公共预算与国家建设》，生活·读书·新知三联书店2011年版，第1页。 (16)[美]查尔斯·亚当斯：《善与恶——税收在文明进程中的影响》，翟继光译，中国政法大学出版社2013年版，“序论”第10页。 (17)参见[美]史蒂芬·霍尔姆斯、凯斯·R.桑斯坦：《权利的成本——为什么自由依赖于税》，毕竞悦译，北京大学出版社2004年版，第39-58页。 (18)杨小强：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版，第263页。 (19)前述拟制性规范的实证数据有力地证明了这一点，以核心拟制性规范数量为例，占据87.5％的核心拟制性规范都具有扩大税基、增加财政收入的功能。 (20)参见熊伟：《财政法基本问题》，北京大学出版社2012年版，第1页。 (21)杨小强、叶金育：《合同的税法考量》，山东人民出版社2007年版，第19-20页。 (22)See M.Boyle,Cross-Border Tax Arbitrage-Policy Choices and Political Motivations,5 British Tax Review(2005),pp.527-531. (23)See J.Bankman,An Academic's View of the Tax Shelter Battle,in H.Aaron and J.Slemrod(eds),Crisis in Tax Administration,Washington DC:Brookings Institutions Press,2004,p.31. (24)俞敏：《税收规避法律规制研究》，复旦大学出版社2012年版，第54页。 (25)参见钟瑞栋：《民法中的强制性规范——公法与私法“接轨”的规范配置问题》，法律出版社2009年版，第93-94页。 (26)王宗涛：《反避税法律规制研究》，博士学位论文，武汉大学法学院，2013年，第69页。 (27)参见黄世洲：《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版，第129页。 (28)参见陈木松：《论举证责任法则在所得税争讼上之运用》，《税务旬刊》总第923期。 (29)参见闫海：《税收事实认定的困境及出路》，《税务研究》2010年第3期。 (30)但也必须明示，拟制性规范在运用上仅能就特定情况加以拟定，换言之，不论是对租税债务之发生、纳税义务人或其他与租税债务相关之事项所为之拟制，必须明定其适用条件，而稽征机关对该适用条件仍有举证之责任。参见刘兴源：《税法上拟制规定之相关问题》，《财税研究》1990年第22期。 (31)张明楷：《刑法分则的解释原理》，中国人民大学出版社2004年版，第253页。 (32)[德]奥特弗利德·赫费：《政治的正义性——法和国家的批判哲学之基础》，庞学铨、李张林译，上海世纪出版集团、上海译文出版社2005年版，第11页。 (33)参见陈丹：《论税收正义——基于宪法学角度的省察》，法律出版社2010年版，第65页。 (34)参见黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第128-129页。 (35)参见黄俊杰：《税捐正义》，北京大学出版社2004年版，第2页。 (36)姜昕：《比例原则研究——一个宪政的视角》，法律出版社2008年版，第16-17页。 (37)参见陈清秀：《税法总论》(上)，植根法学丛书2004年版，第34-36页。 (38)蒋红珍：《论比例原则——政府规制工具选择的司法评价》，法律出版社2010年版，第23页。 (39)[德]G.拉德布鲁赫：《法哲学》，王朴译，法律出版社2005年版，第73页。 (40)[德]莱因荷德·齐佩利乌斯：《法哲学》(第六版)，金振豹译，北京大学出版社2013年版，第187页。 (41)[美]休·奥尔特、[加]布赖恩·阿诺德等：《比较所得税法——结构性分析》(第三版)，丁一、崔威译，北京大学出版社2013年版，第85页。 (42)刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第139页。 (43)参见葛克昌：《税法基本问题》(财政宪法篇)，北京大学出版社2004年版，第122-123页。 (44)参见[日]北野弘久：《税法学原论》(第四版)，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第61页。 (45)[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第59页。 (46)刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第105页。 (47)参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。 (48)参见王鸿貌：《税收法定原则之再研究》，《法学评论》2004年第3期。 (49)参见熊伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，《中国法学》2014年第6期。 (50)熊伟：《重申税收法定主义》，《法学杂志》2014年第2期。 (51)Frans Vanistendael,Legal Framework for Taxation,in Victor Thuronyi,ed.,Tax Law Design and Drafting(Volume 1),International Monetary Fund,1996. (52)Lon L.Fuller,Legal Fictions,Stanford University Press,1967,pp.2-3. (53)参见卢鹏：《法律拟制正名》，《比较法研究》2005年第1期。 (54)[新西兰]迈克尔·塔格特编：《行政法的范围》，金自宁译，中国人民大学出版社2006年版，第261页。 (55)邢会强：《政策增长与法律空洞化——以经济法为例的观察》，《法制与社会发展》2012年第3期。 (56)刘剑文：《落实税收法定原则的现实路径》，《政法论坛》2015年第3期。 (57)参见李凤梅：《法律拟制与法律类推：以刑法规范为视角》，《法学杂志》2006年第1期。 (58)参见王立争：《民法推定性规范研究》，法律出版社2013年版，第98-99页。 (59)滕祥志：《部颁税法规则正义：从形式到实质》，载胡建淼主编：《公法研究》第十辑，浙江大学出版社2011年版，第189页。 (60)参见邢会强：《财政政策与财政法》，《法律科学》2011年第2期。 (61)张怡：《税收法定化：从税收衡平到税收实质公平的演进》，《现代法学》2015年第3期。 (62)张晓君：《国家税权的合法性问题研究》，人民出版社2010年版，第89页。 (63)王鸿貌：《税收法定原则之再研究》，《法学评论》2004年第3期。 (64)参见李凤梅：《法律拟制与法律类推：以刑法规范为视角》，《法学杂志》2006年第1期。 (65)参见付立庆：《论刑法用语的明确性与概括性——从刑事立法技术的角度切入》，《法律科学》2013年第2期。 (66)杨炼：《立法过程中的利益衡量研究》，法律出版社2010年版，第77页。标签：税收论文; 税收原则论文; 企业所得税法实施条例论文; 合理避税论文; 税法论文; 法律论文; 立法原则论文; 行政立法论文; 纳税人论文; 举证责任论文;