农业会计政策的国际比较与趋同性改进：基于制定层面，本文主要内容关键词为：层面论文,会计论文,政策论文,农业论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计政策可以理解为关于会计确认、计量、记录和报告的行为指南，主要包括会计处理应遵循的原则、程序和采用的方法等。根据制定主体不同会计政策应分为宏观会计政策和企业会计政策两个层次(黄菊波和杨小舟，1995)。[1]从宏观层面上看，会计政策是一个国家或地区的政府或接受授权的民间职业团体所制定的关于微观主体应遵循的会计原则、程序和方法；从微观层面看，会计政策是微观主体根据国家或民间职业团体所提供的会计政策对会计原则、程序和方法所做出的具体选择。可见，宏观会计政策是会计的大政方针，它规定了微观会计主体选择的空间范围，进而在很大程度上决定着会计信息的公允性和可比性等质量特征。
农业是直接关系国计民生以及国家安全的基础产业，国家的宏观决策和政策制定需要依靠农业经营主体披露的会计信息。随着农业规模化经营的发展，微观经营主体自身也需要以真实、可靠的信息为基础进行经营决策和资本市场融资，而农业会计信息的质量有赖于合理的农业会计政策。农业是以生物资产为劳动对象的特殊产业，而生物资产所特有的自然增值属性，使其会计确认、计量和披露等也凸现出一些特殊性，因而生物资产会计准则的制定一直是一个世界性的会计难题(綦好东和张孝友，2006)。[2]这意味着农业会计信息的加工、生成和披露是十分复杂的，这也导致农业会计政策在国家或地区间的差异程度明显大于其他会计政策。本文拟从宏观制定层面对中外农业会计政策进行比较分析，并进一步探讨趋同性改进的思路。
一、农业会计政策的国际比较
宏观农业会计政策是指会计标准制定机构通过农业会计准则、制度或指南等形式发布的关于规范农业企业会计确认、计量和报告等行为的原则、程序和会计处理方法等(陈继初，2009)。[3]目前国际上有代表性的农业会计政策主要有：国际会计准则委员会(2003)发布的《国际会计准则第41号——农业》(以下简称IAS41)、美国注册会计师协会(AICPA，1985)发布的《农业生产者和农业合作社会计》(以下简称AICPA指导方针)[4]及美国农场(业)财务准则委员会(FFSC，1997)发布的《农业生产者财务指南》[5]①、加拿大特许会计师协会(CICA，1999，2000)发布的《成功的农场管理会计》(以下简称CICA指导方针)[6]②、我国财政部(2006)发布的《企业会计准则第5号——生物资产》(以下简称CAS5)等。
事实上，无论是IAS41、CAS5，还是AICPA指导方针、CICA指导方针(以下将两者统称为“两个指导方针”)包括的具体内容并不相同。但总的看来，这些农业会计政策都涉及规范范围、会计对象的确认、计量及信息披露等基本内容。由于农业会计政策的规范对象主要是生物资产和农产品，因此本文主要从规范范围、生物资产分类、生物资产确认与计量、农产品计量、生物资产及农产品信息披露等方面对IAS41、AICPA指导方针、CICA指导方针、CAS5进行比较分析。
(一)政策规范的范围
国内外农业会计政策大多列专门条款明确规定其规范范围，个别未以专门条款明确规定的，通过会计政策的其他条款也能清晰可见。受农业会计政策制定环境和所属会计政策体系差异等因素的影响，各个农业会计政策所规范的范围并不完全相同。
由表1可见，IAS41、“两个指导方针”除了对生物资产和收获时的农产品予以规范外，IAS41还对涉及农业活动的政府补助进行了规范，而AICPA指导方针进一步对与农业活动相关的土地进行了规范；但CAS5仅对生物资产本身进行了规范。尽管具体规范范围不同，但这些农业会计政策在生物资产定义、收获后的农产品不再作为生物资产、与农业活动相关的无形资产不在该农业会计政策中予以规范等基本方面是一致的。规范范围所存差异的原因主要是会计政策制定思路的不同。例如，CAS5主要是按生产活动内容分类规范的，这是因为我国会计政策制定机构考虑更多的是有关会计政策间的相互协调和减少重复，即对其他会计政策已做规范的内容不再重复规定；另一个考虑则是我国单一从事农业经营的企业并不多见，许多企业在从事农业经营的同时也从事其他经营活动，即多数属于涉农企业而非单一从事农业活动，为避免重复，CAS5中只规范了与农业生产相关的生物资产的核算。而国际会计准则委员会(现国际会计准则理事会)、美国和加拿大会计政策制定机构在会计政策制定时则更多地考虑了政策自身内容的完整性，因此IAS41和“两个指导方针”规范的内容较多。
(二)生物资产的分类
生物资产分类及分类信息在财务报告中的披露直接关系到会计信息使用者对农业会计信息的正确解读和使用。因此，中外农业会计政策都从满足信息使用者需要的角度提出了生物资产的分类标准和信息披露要求。虽然这些农业会计政策对生物资产基本内涵的界定是一致的(即都认为生物资产是“活的动物或植物”)，但在对生物资产的分类上并不相同，甚至差别很大。
表2中所列举的代表性农业会计政策都提供了生物资产的具体分类标准，分类标准不尽相同，但都采取了多级分类法。各农业会计政策对生物资产多级分类的大致情况是：先按生物资产生产目的进行总分类，只是有的分为消耗性生物资产和生产性生物资产两类，有的则分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类；在总分类基础上又根据情况(或按动植物或按成熟与否)进行细分类，即“两个指导方针”及CAS5进一步将生物资产细分为动物和植物，而IAS41则将生物资产进一步细分为成熟生物资产和未成熟生物资产。之所以有此差别，主要是因为会计政策制定者关注问题的侧重点不同，“两个指导方针”及CAS5制定者更多地关注了生物资产的风险和报酬，认为动植物的经济属性不同、与其相关联的风险和报酬也不相同，因此将生物资产细分为动物和植物两大类；而IAS41制定者则更关注生物资产的计量属性，认为将生物资产细分为成熟生物资产和未成熟生物资产所提供的信息会有利于估计未来现金流量的时点。
(三)生物资产的确认条件
值得注意的是，“两个指导方针”③中并没有关于生物资产确认条件的专门条款，而IAS41和CAS5对生物资产确认条件做出了详细规定。其中IAS41的规定是：企业因过去的交易结果而控制该资产，与该资产相关的经济利益很可能流入企业，该资产的公允价值或成本能够可靠计量；CAS5的规定是：企业因过去的交易而拥有或控制该生物资产，与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业，该生物资产的成本能够可靠计量。
从上面的阐述可以看出，IAS41和CAS5关于生物资产确认条件的规范基本一致，它们均是从资产的基本属性方面对生物资产的确认标准进行了规定。这样处理既抓住了资产的本质特征，又考虑了生物资产的特殊性。
(四)生物资产及农产品的计量属性
会计计量是会计程序的关键环节，科学的会计计量有利于企业产权保护和产权效率的提高，会计计量属性选择是宏观会计政策的重要内容。目前，国际上比较公认的会计计量属性主要有历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、现值等。事实上，后四种计量属性常常被看成是公允价值计量属性的不同表现形式。目前在关于生物资产和农产品计量属性的选择上，会计界对历史成本和公允价值如何取舍的认识还未取得一致，正是这种认识上的不一致导致了各农业会计政策选择倾向的不同。
表3、表4说明，各农业会计政策对农产品计量属性的选择已经基本一致，但对生物资产计量属性的选择仍存在差异。具体来看，“两个指导方针”都规定单纯以历史成本计量生物资产，而其他农业会计政策的规定却有不同，有的采用公允价值主导计量(如IAS41)，有的采用历史成本主导计量(如CAS5)。导致差异的主要原因在于会计政策制定的出发点上的差异。倾向于采用公允价值计量的，更多地考虑了信息的有用性，认为处于生长期的生物资产一直处于增值或减值的不断变化之中，用公允价值计量能够及时真实地反映生物资产的价值变动；而倾向于采用历史成本计量的，则更看重信息的可验证性(即可靠性)，认为只有历史成本是最可验证的，公允价值由于需要主观判断而不具可验证性。另外，各国或地区市场经济发育水平、评估业的发展程度等存在着差异也是各种农业会计政策在生物资产计量属性选择方面存在差异的原因。
(五)生物资产信息的表外披露
生物资产信息的表外披露是信息使用者正确解读生物资产信息的重要窗口。国内外农业会计政策均十分重视生物资产信息的表外披露，并规定了相关披露标准。现将国内外农业会计政策关于生物资产信息表外披露规范总结如表5所示。
通过表5可以看出，中外农业会计政策对生物资产信息表外披露的要求比较详细。对“生物资产类别”、“生物资产实物量变动”和“生物资产账面价值变动”等信息都要求披露，而对其他具体信息是否要披露却存有差异。例如，对“生物资产计量属性相关信息”、“生物资产担保(或受到限制)及其风险管理”以及“与生物资产相关的政府补助”三项信息是否披露有不同要求。具体看，IAS41的做法是对上述三项信息全面披露，“两个指导方针”对此却无要求，CAS5则对“生物资产担保(或受到限制)及其风险管理”信息的披露予以特别强调。
二、农业会计政策的趋同性改进
目前，世界上已有近120个国家和地区要求或允许采用国际财务报告准则或与国际财务报告准则实现趋同(杨敏等，2011)，[7]说明宏观会计政策的国际趋同已经在世界范围内达成共识，并转化为实际行动。正是在这一背景下，我国财政部于2010年4月发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，尽管我国目前尚不准备直接采用国际财务报告准则的模式，但未来企业会计准则的建设仍将坚持与国际财务报告准则的高度趋同。然而，通过上述中外农业会计政策宏观制定层面的比较分析却发现，作为会计准则构成内容之一的各国农业会计政策却在许多方面仍存有差异。这些差异尽管从会计环境等方面看有其存在的理由，但也导致了不同国家或地区涉农企业提供的农业会计信息在可比性上大打折扣，进而影响涉农企业的跨国经营和在资本市场筹资的效率，尤其是与会计国际趋同的大趋势不相适应，因此有必要对其进行趋同性改进。
(一)规范生物资产的分类办法
生物资产的科学计量和其信息在资产负债表中公允列报的前提是对生物资产进行科学分类。目前国内外生物资产分类标准的不统一给信息使用者解读信息带来许多困难，特别是那些需要在国际间比较基础上做出投融资决策的信息使用者时常对此类会计信息感到困惑。那么，生物资产如何分类才更为合理？我们认为，应综合考虑生物资产的生物特性及有利于信息使用者决策的要求，规范生物资产的分类办法。
首先，按生命周期将生物资产分为短期生物资产和长期生物资产两大类，前者是指生命周期在一年内的生物资产，后者是指生命周期在一年以上的生物资产。因为资产负债表中资产的列示是分流动资产和非流动资产(即长期资产)的，所以生物资产如此分类可以很好地与现有的报表体系相融合。而按目前中外农业会计政策的做法——将生物资产按用途分为消耗性和生产性，并在信息披露时将前者按流动资产披露，将后者按非流动资产披露(美国和我国就是这样)还不尽合理。因为消耗性生物资产其实并非全部都是短期的，比如用材林属于消耗性生物资产，但它并不属于短期生物资产。
其次，在上述分类的基础上，按照成熟性或生物资产属性做进一步细分，以便提供更为详细的生物资产信息。具体用图1表示如下(王乐锦，2010)。[8]
图1 生物资产分类办法
(二)按生物资产类别确定计量属性
生物资产计量属性的选择是一个世界性难题，由于主客观因素的影响，究竟采用历史成本计量还是公允价值计量，各农业会计政策的规定仍不一致。这种“不一致”显然有悖于会计国际趋同的大趋势，也不利于信息使用者进行跨国间的信息比较和投资决策。
生物资产是一种有生命的特殊资产，随着其不断地生长、繁殖，价值会不断变化(增加或减少)。因此，从正确反映生物资产价值的角度看，公允价值计量无疑是最佳选择。但是，较高的公允价值计量成本又限制了它的使用范围。从目前的国际环境考虑，兼顾信息的有用性和计量成本的节约，应该对不同类别生物资产采用不同的计量属性。具体地说，短期生物资产(无论成熟与否)均采用历史成本计量，以便节约计量成本；而对长期生物资产来说，其中的消耗性生物资产价值变动信息的披露意义远大于生产性生物资产价值变动信息，因此可以考虑对前者采用公允价值计量以反映其生长过程中的增值或减值，而对后者采用历史成本计量。另外，为了提供更为详细的信息，凡是以公允价值计量生物资产的企业还应同时披露公允价值变动对利润、资产和所得税等的影响额。在现实中，已经有部分上市公司尝试对不同生物资产采用不同计量属性，只是他们的做法还不够科学合理。
(三)细化长期生产性生物资产折旧的计提方法
国内外现有农业会计政策对长期生产性生物资产折旧方法的规范较为笼统。例如，CAS5仅仅规定了长期生产性生物资产可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等，并没有具体说明这几种方法的使用条件；IAS41则仅仅提到“企业应该按照《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》(IAS16)的规定，确定累计折旧”，而IAS16规定的折旧方法有直线法、余额递减法和工作量法，也没有详细说明其使用范围。这就导致企业在实际中往往选择操作简便但未必合理的折旧方法，目前国内外涉农上市公司对长期生产性生物资产的折旧基本上都采用年限平均法，仅有少部分上市公司采用了工作量法(产量法)，采用加速折旧法的更是寥寥无几。事实上，受生产特性或生长规律的影响，长期生产性生物资产在各个报告期内的产能分布并不一定相同，有的产能均匀，有的则差别较大。因此，对那些各期产能均匀的长期生产性生物资产按年限平均法计提折旧恰恰体现了成本收益合理配比的原则，因而是合理的；而那些各期产能差异较大的长期生产性生物资产，如果也按年限平均法计提折旧的话，显然有违成本收益配比原则，改按产量法则是比较合适的选择。其典型的例子是奶牛(每年大概有两个月的干乳期)和蛋鸡(在不同季节的产蛋量也不同)。当然，对那些寿命周期长短与科技进步密切相关的长期生产性生物资产，也可以考虑采用加速折旧法计提折旧。另外，在农业会计政策趋同性改进过程中，还应在明确上述原则的前提下进一步规范各种折旧方法的详细使用条件。
(四)明晰生物资产和农产品有关风险信息的披露要求
对于生物资产价值增减信息的表外披露，中外农业会计政策都有比较详细的规范要求。例如，CAS5明确规定了各类生物资产的实物数量和账面价值、因购买和自行培育而增加的生物资产、因出售和死亡等而减少的生物资产等信息都要进行表外披露。国外农业会计政策关于生物资产的信息披露要求也相当详细，例如，CICA指导方针要求披露每种生物资产的数量和金额以及由于生产、销售等活动而导致的数量和金额的变动情况；IAS41要求披露的内容包括由于购买增加、企业合并增加、出售减少的生物资产以及因外币折算而产生的生物资产净汇兑差额等其他变化。相比而言，国内外农业会计政策对生物资产风险信息披露方面的规范却远远不够，尽管IAS41和CAS5也都要求企业披露与农业活动(生物资产)相关的(财务)风险及管理措施或战略，但规范是笼统的、粗略的。这导致农业上市公司不披露或者仅仅披露其可能面临的风险，许多公司甚至没有进一步披露其应对风险的具体措施。2012年底我国65家农业上市公司中仅有27家或多或少披露了生物资产和农产品面临的风险，这些公司对应对风险措施的披露笼统且缺乏可信度和说服力。
农业生产对自然环境的依赖程度高，农产品直接关系消费者身体健康，这也使得农业企业面临更大的行业风险，主要包括生物资产经营风险(如冰雹、旱涝、重大疫病等)以及农产品质量风险(如毒奶粉、问题牛肉等)。这些风险不仅影响到企业的日常经营状况和经营业绩，有时甚至关系到企业的生死存亡。为使信息使用者充分了解农业企业的特有风险，就必须将自身面临的现实风险和可能面临的潜在风险详细予以披露并提出切实可行的应对措施。农业会计政策应对以下几方面予以规范：第一，估计生物资产和农产品涉及的风险类型以及估计风险时所依赖的假设、方法等；第二，该风险对财务状况和经营成果的可能影响额；第三，应对风险的具体措施等。
①美国至今没有专门发布农业会计政策，但1985年发布的“AICPA指导方针”以及1997年发布的《农业生产者财务指南》对农业会计实务发挥了重要的指导作用，特别是“AICPA指导方针”对农业生产者和农业合作社涉及的存货、土地开发成本、对多年生农作物和饲养家畜等进行了详细规范，被视为美国的农业会计政策，本文主要对该指导方针进行分析。
②该指导方针是在CICA研究分会1983年开始、1986年公布的一个以“农业生产者会计与财务报告”为主题的研究项目的基础上发布的，是一个涉及五个子公告的系列公告，分别对家禽、牛、猪、产奶牲畜、谷物及油籽等生物资产的会计处理进行规范。
③尽管AICPA指导方针没有规定生物资产的确认标准，但美国实际上是按照一般资产的确认标准执行的，即：符合资产的定义、能够可靠计量、信息在决策中的作用举足轻重、信息具有可靠性。
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