关于企业年金税收优惠政策的几个问题，本文主要内容关键词为：几个问题论文,企业年金论文,税收优惠政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业年金是企业与员工共同出资实施的一项福利计划。在劳动期间，员工可以根据自愿原则参与企业年金计划，等到退休时可按一定方式提取出来满足个人及家庭的生活需要。在实施企业年金制度的企业范围内，其员工退休后的生活保障不仅来源于政府统一建立的社会养老保险，而且还能够从企业年金中获得支持。在这样的制度设计下，企业年金在现代社会保障制度体系中就扮演了重要补充性角色。由于企业年金的运营掌控在员工个人和企业自身手里，并交由信托和基金运营公司代其投资和管理，因此，企业年金不仅在设立之时会关联到个人所得和企业经营成本，而且在基金投资形成收益时也会产生个人收入的增长。显然，在所得税制度之下，从基金成立到基金投资、基金收益分配的整个过程中，企业年金必然与国家的税收制度联系在一起。对收益征税，是所得税制度的核心问题。但是，如何征税，征多少税，什么时间征税，则需要根据一个国家的具体情况来进一步考虑。由于企业年金能够为社会保障制度的稳定提供有力支持，在一定程度上减轻了政府承受养老保险的压力，这就使得企业年金具有了准公共产品的性质。为体现政府对企业年金发展的支持，往往会专门设计相应的税收优惠政策。 一、国外企业年金税收优惠政策的基本结构 我们以美国的401(K)为例对此给予解释。美国是最早实行企业年金制度的国家之一。多年来，美国的《国内收入法典》对企业年金如何征税问题进行了不断修改和优化，以便为企业年金制度的实施提供一个权利与义务相平衡的外在环境。现行的401(K)计划作为该收入法典的条款之一，产生于1978年，并于此后多次变更和完善其中的内容。①按照该条款的规定，不论企业规模大小，只要能够保持盈利，都可以建立401(K)企业退休金计划。 法律要求，企业员工向401(K)退休金计划所缴付的资金只需要缴纳失业保险税以及社会保险税，而不需要缴纳个人所得税。员工退休后领取养老金时，应当缴纳个人所得税。如果养老金规模太大并且享受税收优惠，会给国家财政带来压力，因此法律上对缴费比例以及养老金规模规定了上限。2001年美国制定的《经济增长法》对此前执行的缴费比例以及养老金缴费上限进行了修订，最终明确为缴费比例可以达到企业员工工资的100%，而缴费金额上限也提高至15 000美元。企业向员工账户所缴资金可以纳入企业的生产成本，同时这部分资金不需要上缴企业所得税。在法定限度内，企业缴费比例具有很大弹性和灵活性，存在多种可供选择的方式，有的企业采取固定比例，有的企业对超过限定比例的缴费部分采取递减比例。多数企业的做法是在员工缴费限定比例内按照一定比例对其进行配比缴费，对于超出的部分企业则不再负责缴费。 在退休金投资方面，401(K)方案提供了多种模式选择。企业以及员工实行共同缴费，员工退休金账户累积的资金权益归属企业员工，员工有权自主选择投资模式。通常情况下，企业会提供若干种投资模式和投资组合，以供员工进行选择。美国企业运用较多的投资产品主要包括以下几种：一是共同基金。投资基金通过发行股票方式进行募资，然后将募集的资金投资于股票、债券、基金以及其他金融产品，产品投资组合比较宽泛，以分散投资避免风险过于集中。二是投资于企业自身发行的股票。企业员工退休金投资于企业自身发行股票是一种非常普遍的做法，一方面是由于员工熟悉本企业财务与风险状况，对企业情况更加熟悉；另一方面，企业通过向员工出售股票不仅可以筹集更多资金，而且通过这种方式使员工成为企业股东，可以激发员工的责任意识和工作热情。同时，企业还可以以股票方式为员工配比缴费，从而降低企业成本。三是投资于债券基金。债券基金组合当中以风险较低的政府部门发行的债券为主，其中也包括了部分收益率较高的企业债券，以提高投资回报率。无论选择什么投资方式，其投资收益都会免予征收个人所得税。 在退休金领取方面，401(K)也做出了要求。如果企业员工已经55岁并且退休，则允许其从该账户提取退休金。如果员工年龄达到59.5岁，即使员工尚未退休，也允许其从该账户提取退休金。如果员工此时不需要领取，可以将领取时间延迟至70.5岁，但此后员工必须从该账户中支取退休金。在70.5岁之前，如果员工继续工作，可以继续缴纳退休金。退休金支取有两种方式，一种是分期支取，根据员工平均预期寿命及其账户的金额，确定员工每年应提取金额；另一种方式是一次性支取，若员工采取一次性支取方式，在税收方面有专门的优惠政策。美国税务管理当局从税收管理方面做出了制度安排。如果每年提取金额超过15万美元，或者一次性提取超过75万美元，超出提取标准部分就要被额外加征15%的税收。企业税法还同时考虑了员工生活应急情况。退休金一般情况下不允许提前支取，如果企业员工由于特殊情况急需用钱，可以考虑用两种方式进行援助。一种是允许困难员工提前支取退休金，但在支取时必须补缴个人所得税，同时要课以罚金。另外一种方式是向员工提供贷款，贷款方式相对比较灵活，成本较低，但员工在还清贷款之前不允许继续向401(K)账户继续缴费。 上述企业年金的税收优惠政策被称为EET模式。即在企业年金的形成、投资环节免税，只在年金提取时征税。但参与企业年金的员工如何提取需要受到税收政策的一定约束。这种模式代表了目前世界各国的主要做法。②在西方国家普遍采取综合所得税税制的情况下，会发现税收优惠政策的主导思想是照顾低收入群体。一方面，采取EET企业年金税收模式，在投资环节未予征税，由于企业年金投资遵循审慎性原则，投资回报率相对较低，其投资收益一般情况下不会高于其他形式的资本投资收益，因而较TTE(在年金形成、投资环节征税，在提取时免税)以及EET(在年金形成环节免税，在投资、提取环节征税)两种模式更具公平性；另一方面，西方发达国家也注意通过企业年金税收优惠政策进行收入分配调节。对于收入较高的员工，如果其在缴费环节采用较低水平的税率，更多的享受税收优惠政策，不仅减少了国家税收收入，而且对于收入水平较低的员工也不公平。为了避免这一问题发生，许多国家对于企业年金税收优惠政策都提出了限定性条件，以增强税收优惠政策的公平性。 二、我国企业年金税收优惠政策的演变 企业年金制度的发展与我国社会保险制度的建设相呼应。1991年，国务院颁布了《关于企业职工养老保险制度改革的决定》，并在其中提出了引入补充性养老保险的问题。2000年，第一次由国务院正式文件提出了企业年金的概念，要求鼓励具备条件的企业实施企业年金计划。随后，在2004年、2005年由国务院各相关部委陆续出台了关于企业年金的试行办法及其基金的管理办法，2006年、2007年、2011年又分别进行了配套管理办法的完善。截至2014年底，我国共有73 261户企业建立了企业年金，年金资产规模达到7 688.95亿元，惠及职工2 292.78万人。③在此期间，与企业年金所关联的税收优惠政策也得到了一定程度的应用。2010年颁布的《中华人民共和国社会保险法》将用税收优惠政策支持社会保险事业写入有关条款。本文以下对国务院及其相关职能部门陆续出台的一些企业年金税收优惠政策进行梳理(详见表1、表2)。
除国家以及有关政府部门统一发布的政策外，许多省、自治区以及直辖市政府都陆续出台了一些企业年金税收优惠政策。各地根据自己的情况，分别按照不同比例明确了个人缴费税前列支优惠政策。④ 根据如上税收优惠政策内容可以看出，在十多年的企业年金发展过程中，我国的税收优惠方式与西方主要发达国家存在很大差别。在企业年金运营的三个主要环节当中，我国仅明确允许企业在缴费或基金形成环节在规定比例和限度内享受优惠政策，但在企业年金投资环节以及支取环节却没有明确的税收优惠政策。至于个人的缴费，则完全不享有税收优惠待遇。这包括：(1)员工个人缴费不允许从当月应税所得额中扣除，需要按照工资薪金全额纳税；(2)企业为员工个人的缴费，也要视同受益员工当月的所得，并且由企业单独计算应纳税额，承担代扣税款责任。 2013年财政部、人力资源和社会保障部、国家税务总局共同下发了新的企业年金税收优惠政策文件——《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税[2013]103号，以下简称《通知》)，就企业年金税收优惠政策做出了与国际主流模式一致的重大改革。该《通知》规定，从2014年1月1日起，对企业年金的征税只在个人提取环节征收。按此《通知》内容，企业为本单位职工缴付的企业年金，虽然已经形成了事实上的个人所得，但在计入个人账户的环节，允许暂不缴纳个人所得税。同时，个人缴付的企业年金，也可以从当期应纳税所得额中扣除。但是超过本人缴费工资计税基数4%的部分不得扣除。对于年金基金通过投资取得的收益，在进行收益分配后计入个人账户的金额，虽然也增加了个人的实际所得，但允许暂不缴纳个人所得税。这意味着我国企业年金税收优惠政策也采用了国际上主流的征税模式。
三、我国企业年金税收优惠新政需要进一步思考的问题 企业年金税收优惠新政已经运行一年有余。社会对其反响如何？现在有必要对其效应做出判断。2014年底，美世咨询公司对133家已经实施企业年金计划的企业进行了专题调查。⑤调查结果反映，新政出台前已经为员工提供补充养老福利的企业中，仅1.5%的企业据此做出了相应的改进。而新政出台前尚未对员工提供年金的企业中，只有3%的比例实施了此项计划。绝大部分企业并未予以考虑或者持有观望心态。 分析发生这种现象的原因，认为新政对于企业年金缴费税收优惠上限的规定限制了参与者个人和企业的热情。首先，新政给予递延纳税优惠的额度最高为个人计税工资的4%，超过部分不予优惠。其次，新政的优惠重心是减轻个人所得税负担，企业所得税新的优惠并未考虑在内。但事实上，企业年金究竟能否得到发展，其关键因素还在于企业。新政对企业缴费部分所给予的优惠仍然保持了财税[2009]27号与国税函[2009]694号文件内容。按当时的规定，如果企业为其员工缴付补充养老保险费，可以在不超过职工工资总额5%标准内享受所得税前计税依据的扣除。企业为了控制其成本水平，不愿在国家统一养老保险制度以外的补充医疗保险方面，承担额外负担。 因此，考虑到我国人口老龄化的发展趋势，有必要对目前的企业年金税收优惠政策进一步加大刺激力度，鼓励企业将自身长远发展和提高职工个人利益联系起来，从战略高度将年金计划与其整体薪酬制度设计结合起来，调动更多的企业积极实施职工年金计划。⑥这将是税收优惠新政有待深入考虑并加以完善的重要课题。这里需要解决好几个相关的认识问题： 一是税收优惠政策与财政支持能力的关系。对企业年金采取税收优惠政策，意味着国家财政要放弃部分当前税收收入，影响财政收入水平。通过税收优惠政策推动企业年金发展，其好处是显而易见的，有利于调动企业和员工积极性，通过多方参与和共同发力，让企业年金在我国社会保障体系建设中扮演更加积极的角色，使社会保障体系功能更加稳健，不仅有利于增强广大企业职工的主人翁意识，而且也有利于发挥企业年金对其他系列社会养老保险的示范作用。同时，政府虽然通过向企业年金提供税收优惠政策让渡了部分税收收入，但由于减轻了社会基本养老保险财政支出，在一定程度上对国家财政进行了弥补。并且，采取延迟纳税的税收优惠政策只是改变了纳税时点，对财政收入的影响相对较小。当然，并不是说企业年金税收优惠程度越高越好，超过政府财政能力为企业年金提供税收优惠政策的做法并不可取，会加大当期政府财政压力。特别是在国家财政出现严重困难的特殊时期，并不排除政府取消对企业年金税收优惠政策的安排。例如，新西兰在20世纪90年代初期遭遇了严重的财政危机，在这种情况下政府将企业年金由EET税收模式改变为TTE模式，员工缴费不再进行税前扣除，企业缴费部分也要按照税制规定缴纳预提所得税，在渡过财政危机后再重新安排企业年金税收优惠政策。可见，政府的税收优惠政策实施到什么程度，不能不统筹考虑企业年金税收优惠政策的收益及其成本。 二是完善企业年金税收制度设计，注重社会保障体系公平性。在企业年金税收制度设计中，人们普遍关心的一个重要问题是如何保证税收优惠政策不被滥用和造成二次分配不公，保障税收优惠政策的公平性。特别是在我国，由于部分行业大型国有企业具有垄断性质，其企业年金规模远远大于其他非国有企业，并且存在企业年金制度不规范、企业缴费比例过高等问题。如果这些问题不能够得到妥善解决，会阻碍企业年金的健康发展。要保障企业年金税收政策的公平性，应当注重考虑以下几方面因素：1.为防止企业通过提高缴费比例，将企业年金作为超过规定要求为企业员工谋取福利的一种工具，应当将企业以及员工缴费比例限定在一定范围内，防止企业利用企业年金及其税收优惠制度谋取不正当利益。2.为保障公平，企业与员工缴费应当有合理的制度设计。在许多国家，企业在缴费时即将资金划入员工个人账户，而不存在独立的企业缴费账户。通过这样的制度设计，使企业只能根据每个员工的实际情况，按照固定的套算方法计算出相应的配比缴费金额，使企业自由裁量的空间受到限制，企业内部员工人人平等，高管人员不享受特殊待遇，体现出制度的公平性。企业不存在独立的缴费账户，意味着企业在实现缴费后资金有了明确的权益归属，以每位员工的工资作为基数计算出相应的企业缴费金额，而不是按照企业员工工资总额来进行配比计算，减小了缴费配比的灵活性和弹性空间。反之，如果将企业缴费集中在一个账户，而不是即时分配至员工个人账户，虽能够起到限制人员流动的作用，但会对劳动力市场造成扭曲，并损害企业年金制度的声誉。3.企业年金税收优惠政策的设计要考虑不同企业之间的规模差异，应当为中小企业提供更多的选择空间，并能够根据经济周期波动情况以及企业自身财务状况为其提供多样化选择，促进中小企业参与企业年金的积极性，防止企业年金成为“富人俱乐部”。4.制定明确的企业年金准入条件，特别是要为刚参加工作的年轻员工制定合理的企业年金缴费起点标准，扩大企业年金的参与范围，使年轻员工从刚参加工作时即建立相应的退休保障安排。 三是主辅协调，促进企业年金与基本养老保险统筹发展。基本养老保险是主渠道，企业年金是次渠道，两者的关系十分明确。但是，随着人们对企业年金认识的不断增强，企业年金的规模将迎来显著的扩张时期。由于两者都是社会保障体系的重要组成部分，在政策安排上应当对其全面考虑，使之协调发展。因此，在制定企业年金税收优惠政策时应当统筹考虑基本养老保险的税收优惠政策，使两者统筹兼顾，不出现大的政策差别。从国际上企业年金管理实践看，许多国家在社会基本养老保险与企业年金的稅收优惠政策方面大体上保持一致性，既不能因为侧重基本养老保险而对企业年金采取比较苛刻的税收优惠政策，也不能为了提高企业年金的地位，对其设计超额的税收优惠措施，以防止企业及其员工通过超额计提企业年金获取额外利益。 四是完善制度设计，避免造成税收漏损。企业年金具有潜在避税功能，因此许多国家称企业年金为“避税所”，部分企业通过多缴企业年金方式享受税收优惠政策，从而达到避税目的。特别是对于EET企业年金税收模式，套利空间更大，如果制度设计不完善，就会造成财政收入损失。许多国家通过采取对企业年金计提比例以及税收优惠税率加以限制等方式，一方面照顾到了低收入群体，同时也限制了利用企业年金税收优惠政策进行套利的空间。 ①Vince Barfield.Retirement Plans:Employer Role More Important than Ever[J].Hawaii Business.2005.(6). ②陆解芬，侯复兴.企业年金税收优惠政策的成本研究——EET税制下的当期税收支出分析[J].劳动保障世界(理论版).2011，(10). ③人力资源和社会保障部基金监督司.全国企业年金基金2014年业务数据摘要[EB/OL].(2015-03-31).http://www.mohrss.gov.cn/SYrlzyhshbzb/ldbk/shehuibaozhang/jijinjiandu/201503/t20150331_155345.htm. ④陆解芬，侯复兴.企业年金税收优惠政策的成本研究——EET税制下的当期税收支出分析[J].劳动保障世界(理论版).2011，(10) ⑤刘敬元.企业年金税收优惠政策实行一年，为什么企业还要观望[N].证券日报.2015-02-12. ⑥闫俊，王建方，葛莹.年金EET型个人所得税政策分析[J].社会保障研究.2014，(4).
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