高新技术企业认定审计中若干问题的思考，本文主要内容关键词为：高新技术企业论文,若干问题论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
高新技术企业认定专项审计开展五年来，在服务培育高新技术企业，体现国家扶持政策的过程中，发挥了积极的作用。但随着认定和复审工作的经常化和参与其中企业数量、类型的扩大，一些政策理解上的差异和规定本身的不完善，也一直困扰着注册会计师的工作并影响其与有关方面的配合，需要做进一步的探讨。
一、研发经费单独建账和审计披露问题
(一)研发经费的会计处理规定
《企业会计准则》和《企业会计制度》对研发费用的会计处理的规定是明确的。《企业会计准则》把企业内部研究开发项目的支出，区分为研究阶段的支出和开发阶段的支出，研究阶段的支出在发生时计入当期损益；开发阶段的支出先在“研发支出”中归集，研发项目完成后对照条件，符合资本化的确认为无形资产，否则计入当期损益。《企业会计制度》则规定：研究与开发费用应于发生时计入当期损益，在“管理费用——研究与开发费”中核算，企业内部自行开发依法申请取得的无形资产，其入账价值或其成本仅限于依法取得时发生的注册费、律师费等费用。
但是，《企业会计准则》和《企业会计制度》对研究和开发费的核算规定又是不完整和笼统的。一方面，不少企业在对产品、技术、材料、工艺等标准项目的研发过程中，在消耗料、工、费的同时，也可能会产出一些如样品、样机或衍生的废料、废品，它们有的可以对外销售，有的可以对外展出，而对于这些产出的样品、样机及废料、废品如何进行计量和记录，是列入销售收入还是冲减研发费用，《企业会计准则》和《企业会计制度》都没有明确的规定；对外购受让、受赠、并购等方式取得的知识产权及其摊销，尽管性质上与研究和开发费没有区别，但会计核算上也并不全部直接列入研究和开发费。同时，会计核算上的研究与开发费用，除高新技术领域内项目的研发支出，还包括其他为提高企业投入产出效益而开展的所有研发活动的支出。并且在合并报表时，还包含了所有子公司的全部研发支出。
此外，有些完全根据订单生产“非标”产品的企业，由于每一批次规格标准都不一样，技术部门都要重新计算设计，有一定的风险，但相对于一般意义上的新产品来说要小得多。并且通常来说这种“非标”产品的的研发与生产过程是紧密相连、合二为一的，产生样品也即成品的可能性往往比较大，与此相适应的会计核算与一般的生产企业类似应该通过“生产成本”归集(好多这样的企业原来也确实是这么做的)。假如这样的产品能被认定为高新技术产品，它所对应的研发支出显然是有其特殊性的。
也就是说，基于财务会计报告的目标，《企业会计准则》和《企业会计制度》的“管理费用——研发费用”与《高新技术企业认定管理办法》及其《指引》中规范的高新技术企业研发费用的内涵是有区别的，不应混为一谈。
(二)高新技术企业评审对会计核算和审计工作的要求
2008年，科技部、财政部和国家税务总局联合印发的国科发火(2008)362号《高新技术企业认定管理工作指引》规定：企业申请《高新技术企业证书》，申请享受减按15％的税率征收企业所得税，应对包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集，企业应“设置高新技术企业认定专用研发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，并按本《工作指引》要求进行核算”。对辅助核算账目的格式和各项费用科目的归集范围也作出了规定，但没有规定与企业正常会计核算项目的直接对应关系。
2010年，浙江省高新技术企业认定管理工作领导小组办公室《关于开展2010年高新技术企业认定申请工作的通知》(浙高企认办［2010］1号)第一部分第三条第2点规定：申请认定企业必须按研发项目单独核算。中介机构必须在企业研发项目已单独核算的基础上，根据《办法》和《工作指引》的要求进行专项审计。
此外，财政部(2007)194号、国家税务总局国税发(2008)116号、浙江省科技厅浙科发计(2008)241号、浙江省科技厅浙高企认办(2012)5号等也都对企业研发费用的核算归集提出了总体要求，就是“单独核算，准确归集”。
然而，“单独核算”是指统一在一个会计科目单独核算所有的研发费用，还是在遵循《企业会计准则》和《企业会计制度》的框架下，对原先在各个不同科目中涉及与研发相关的成本费用单列子科目反映，各文件中均无明确解释。笔者理解，《企业会计准则》、《企业会计制度》与上述文件规范的目标不同，不存在谁服从谁的问题，而应该是相互兼容的，因此，企业发生的研发费用，在按照《企业会计准则》和《企业会计制度》适当归类的情况下，不管在哪一科目核算，只要在该科目之下设置相应的“研发费用”科目并准确归集核算，即为符合上面文件中要求的“单独核算，准确归集”。
但是，现实中，各级高新技术企业认定管理工作机构，特别是省、市(地)一级机构，却有将“单独核算”理解统一在一个会计科目核算所有的研发费用，从对企业提出单独核算进而不断地要求必须单独建账，到逐步要求经中介机构审计的年度财务报表附注中必须有“管理费用——研发费用”的披露且其金额与研发费用专项审计报告中确认的数额相近以至必须相等，就说明了这一点。
(三)片面理解“单独核算”对会计和审计工作的影响
由于国家对高新技术企业的优惠政策比较实在，凡产品符合《国家重点支持的高新技术领域》的，在各级高新技术企业认定管理工作机构的引导下，企业会计都会有意无意地逐步偏离准则(制度)导向渠道，增加财务报表附注披露内容，按照其要求统一在一个会计科目，即“管理费用——研发费用”中核算所有的研发费用，这种不符合经济业务实质的核算方法，加上高新技术产品定性和研发费用统计定量上的模糊性，很可能使企业产生大量的账外资产，或者使企业的管理费用水平和销售毛利率同时虚高，丧失会计信息的一致性和可比性。同时，企业将以代表地方利益的高新技术企业认定管理工作机构的要求对审计工作施加影响，增加审计工作的难度和风险。
二、高新技术专项审计中的其他困惑
(一)高新技术企业认定遵循产品、费用二者互相兼顾的问题
《高新技术企业认定管理办法》把高新技术企业规范为：在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内注册一年以上的居民企业。其中持续进行研究开发具体为每年研发费用占最近一年销售额的比例，技术成果转化体现为高新技术产品销售收入占当年总收入的比例，也就是说《高新技术企业认定管理办法》对高新技术企业的认定是研发费用与产品互相兼顾的。但事实上高新技术产品的形成除研发费用投入外，有时更依赖于人的经验、灵感和技巧，比如一家规模不大的化工企业，一两个技术人员经连续几天测试，不仅成功开发出一款新产品，并且还能将邻市一家规模、技术力量远较其强大的企业为研发同一产品形成的难以处理的废液加以收集利用，生产出同样合格的成品。尽管这家化工企业在这一产品上投入的研发费用比较另一企业少得多，但不能否认这是一家高新技术企业。显然这种确认条件对智力强、投入产出比高的企业是一种制约，促使企业在信息不对等、外部研发机构、人员费用支付不规范的情况下，去虚构所谓的研发费用以达到规定的比例标准。
(二)研发费用与研发项目、研发项目与高新技术产品的相关性、真实性问题
高新技术企业认定涉及面广、政策性强，从逻辑上说，企业的研究开发与技术成果转化活动应与自身的主营业务密切相关，企业拥有的核心自主知识产权须与申请认定企业的主要产品(技术)是相关联的。然而参与其中的注册会计师只是财务上的专家而非高新技术企业所对应的行业方面的专家，对研发流程、规律，料、工、费的消耗及其比例和相对于研发设备是否配比，以及委托外部研究开发投入是否合理，研发成果能转化为哪些具体产品，至多只是一般的了解，基于这一基础的研发费用与高新技术产品专项审计，更多进行的是程序、手续、逻辑、计算、分类与汇总上的审查，而不是相关性、真实性上的审查。聘请外部专家可以部分地弥补这—不足，但由于研发过程的不可预测性和内外部信息的不对称，很难从根本上解决问题。
(三)研发项目名称、研发费用的持续一致性问题
目前，企业的研发立项是自主行为，从立项、研发到审核认定或参与复审，有时要历经2～3年，为早作准备，企业可能已每年委托中介机构对年度财务报表、研发费用和高新技术产品销售额进行了审计。但在高新技术企业认定或复审工作真正开始时，在符合《国家重点支持的高新技术领域》的前提下，为使研发项目更能反映其特色，有时认定或复审工作机构会建议企业对研发项目名称、研发费用进行调整和重新归类，并要求对相关的审计报告内容进行相应修改。中介机构如按照要求修改报告，一方面由于原审计报告早已流出，既有影响很难消除，并且就同一事项可能有两份报告存在而有失严谨；另一方面，这种修改是仅仅形式上即项目名称的修改，还是涉及实质内容上的调整，如属后者，则不是修改而是重新审计的问题。反之如不按要求修改报告，无形中又会使企业和参与认定或复审工作的多个部门认为中介机构是一个障碍制造者，使以后的工作陷入被动。
(四)研发中产出的处理问题
如本文第一部分中提到，不少企业在消耗料、工、费技术研发过程中，会产出一些样品、样机或衍生的废料、废品以及根据订单研发生产出的“非标”产品等，对应这些产出带来的收入，是列入销售收入还是冲减研发费用？《企业会计准则》、《企业会计制度》和《高新技术企业认定管理办法》及配套文件都没有明确的规定。如果将这些收入全部冲减研发费用，将会使不少企业的研发费用大为减少，根据订单生产“非标”产品，集研发与生产为一体的企业，甚至根本就没有研发费用；而如果将其单独作为销售收入或一项资产，则研发费用反映的是投入成本而不是实际的耗用成本，同时在按高新技术企业认定管理工作机构的要求单独建账核算而这些研发产出又不能及时售出时，会产生账外资产的管理问题。
三、体会与建议
1.高新技术企业认定应主要以有自主知识产权的产品(包括实物产品和技术产品)为导向。笔者认同研发投入与形成高新技术产品有一定的正相关关系，为鼓励企业研发投入，企业所得税税前加计扣除政策已经体现了这种支持，但在结果相同的情况下，我们更应该鼓励企业少花钱多办事、办实事，提高投入产出率，而不是相反。《高新技术企业认定管理办法》及配套文件激励的最终目标肯定是促使企业不断推出拥有自主知识产权的高新技术产品，研发支出的持续投入只是为了服务于这一目标，而不是其本身，只有当高新技术产品的自主知识产权不能确定时，对研发投入的分析评价可以为二者之间是否存在关联提供借鉴。高新技术企业认定取消对研发支出标准的强制规定，将有利于企业集中精力研发产品，而不必分心去把握支出是否达标。
2.高新技术企业认定管理工作机构应创造和利用各种条件，宣传政策，促使有条件、有意向的企业尽早准备，取得在研发项目确定、研发支出归集方法、辅助核算账目设置等方面的预先安排和辅导。应尽早指导企业的研发项目在实质和名称上都落在《国家重点支持的高新技术领域》内，研究开发活动(项目)之间要有相对的独立性，准备的立项文件等证明企业研究开发活动(项目)的辅助材料，有助于有关部门的初审、复审和专家的评价工作，尽可能避免在认定和复审之年对前期资料，包括中介机构提供资料的调整和反复。
3.准确把握企业会计目标和《高新技术企业认定管理办法》及配套文件所要求“单独核算，准确归集”的体现形式，理清二者的边界和互相借鉴补充的方式。企业会计、中介机构、高新技术企业认定管理工作机构应互相尊重，把“研发费用辅助核算账目”作为连接企业会计核算、专项审计和高新技术企业认定审核工作的桥梁，而不要期冀对方的工作能完全适合自己的需要。在基本原则框架无误的情况下，多运用声(说)明、补充报告，不要轻易提请对已生效财务报告、文件的修改，既有失严谨，也不切实际，特别是以最新的规定、理解去规范以前年度相对规范的提法，更是如此。
4.充分调研各种类型研发活动在投入产出方面的特点，提出高新技术产品定性上向外部研发机构与人员支付费用的程序与方法和研发费用在统计定量上的指导意见，弥补政策缺失带来理解和操作上不一致。
5.在高新技术认定审计中，审计人员正视在研发流程、工艺、规律、产品转化等方面知识的不足，更加重视职业谨慎。审计人员要多与科技部门沟通，了解《国家重点支持的高新技术领域》及其产业；多与被审计单位的科研人员交流，了解各具体研发项目的主要研发流程、环节；多与现有产品生产相比较，了解研发项目与既有产品的相关性及使用主要材料的可比性；多实地察看研发设备和研发记录，推测主要材料投入的适当性和与正常生产用料的可比性；多了解企业内部控制，核对会计资料以外的原始记录，逻辑上判断所提供资料的相对准确性。必要时，在评估独立性的基础上，邀请外部专家就一些专业问题进行咨询。
现实中，各级高新技术企业认定管理工作机构，特别是省、市(地)一级机构，却有将“单独核算”理解统一在一个会计科目核算所有的研发费用，从对企业提出单独核算进而不断地要求必须单独建账，到逐步要求经中介机构审计的年度财务报表附注中必须有“管理费用——研发费用”的披露且其金额与研发费用专项审计报告中确认的数额相近以至必须相等，就说明了这一点。
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