合并会计报表的国际差异对中国的启示，本文主要内容关键词为：中国论文,会计报表论文,启示论文,差异论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
合并会计报表是由企业集团的母公司，以企业集团内纳入合并范围的各成员企业编报的个别会计报表为基础，运用一整套合并程序和方法编制的，综合反映企业集团经营成果、财务状况及现金流量变动的会计报表。合并会计报表最早出现在19世纪末20世纪初的美国第一次兼并浪潮期间。随着企业规模的迅速扩大和跨国公司的发展，合并会计报表问题逐渐成为国际会计四大难题之一，国际会计理论界和实务界进行了长期的研究与探讨，形成了多种理论与实务处理方法。
一、合并会计报表的国际差异
1、提供集团合并会计报表的国际差异
提供集团合并会计报表是国际流行的惯例，但也有差异。有的国家只要求提供母公司报表，如西班牙、巴西和南美一些国家。对于提供合并会计报表的国家，由于提供合并报表的具体目的不同，合并会计报表的公布惯例分为合并会计报表与母公司报表同时提供的惯例和只提供合并会计报表的惯例。前者主要是欧洲国家，如英国、法国、德国、荷兰等国；后者主要是美国、加拿大等国。我国要求上市公司同时提供母公司报表和合并报表。
2、合并理论与实务的差异
合并会计报表的编制把企业集团假设为单一的会计主体。在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。而这些问题的解决，很大程度上依据编制合并会计报表所采用的理论。根据不同的合并理论，其确定的合并范围和选择的合并方法都不相同。目前国际上通行的合并理论有母公司理论、实体理论（主体观）、当代理论和所有权理论。美国的合并惯例是以母公司理论为基础的，但当代理论在实务中用得更多；英国的法律和惯例主要以母公司理论为基础处理合并会计报表，同时允许企业集团采用当代理论；荷兰的合并实务与英国十分接近；德国更多是以实体理论为基础；法国是以母公司理论和所有权理论为基础；日本依据的是实体理论，采用权益法。我国实际采用的是当代理论。
3、合并方法的差异
第一、企业合并日合并会计报表的编制方法。对企业合并日合并会计报表的编制，实务中主要有购买法、权益集合法和新实体法。合并会计方法的选择受各国有关法律、法规的约束及合并双方所处的形势和地位等因素的影响。实务中，企业合并方法运用情况在各国有一定的差异，普遍采用的是购买法，权益集合法只在少数公司采用。日本、澳大利亚、巴西通常不允许采用权益集合法；法国、德国、荷兰、瑞典、瑞士和英国允许采用权益集合法。美国财务会计准则委员会1999年4月21日一致投票取消权益集合法。
第二、期末合并会计报表的编制方法。合并会计报表与一般会计报表一样在每一期间结束后编制一次，期末合并会计报表的编制就技术方法角度考虑，可以区分为全部合并法、比例合并法。全部合并法是国际流行的会计惯例，比例合并法源于法国，以前在英美等国很少见到。1990年国际会计准则委员会发布国际会计准则31号“合营权益的财务报告”中要求采用比例合并法，比例合并法主要适应于合营企业。
合并报表实务在各国的发展是不平衡的。英国和美国是合并报表实务比较发达的国家。随着欧共体第7号指令的贯彻实施，欧洲大陆国家的合并报表实务也比较普遍起来了。日本于1976年颁布了编报合并会计报表的规定。然而广大发展中国家在合并报表实务方面相对落后，一般没有这方面的准则，需要合并报表的集团往往按一些发达国家的做法去编报。
二、合并会计报表国际协调
世界各国合并报表实务仍在发展之中。合并报表实务涉及许多会计难题，如为进行报表合并而进行的外币报表折算问题、国外报表的通货膨胀调整问题、执行不同国家会计准则的协调问题等。许多国家的会计理论工作者和实务工作者都在研究这些问题，提出了各种解决方案，推动合并报表实务向前发展。以前没有合并报表的国家，目前也在发展合并报表实务；同时，发展了合并报表实务的国家还在不断进行完善。然而，由于合并报表实务涉及会计领域的方方面面、可供选择的方法多种多样，合并报表实务在各国之间呈现出较大差异性，合并会计报表的协调成为国际会计协调的内容之一。
1、欧共体第7号指令
欧共体关于合并报表的第7号指令是1983年被采纳的。由于欧共体的指令要并入各成员国的法律在各成员国实施，故欧盟国家现已普遍有了合并报表的法定要求。英国定义集团时比较强调通过股份所有权形成法律上的控制权，而德国则强调实际上有效管理控制的存在。欧共体第7号指令是妥协和协调的结果，规定两种方法都可采用，后者可以是一种补充标准。
2、国际会计准则委员会四个准则
国际会计准则委员会在协调合并报表实务方面的努力是通过颁布国际会计准则来进行的。目前与合并会计报表问题有关的国际会计准则有第22、27、28、31号。第22号准则《企业联合》于1988年颁布，1993年修订，该准则旨在描述企业联合中的会计处理方法。第27号准则《合并会计报表和在子公司中投资的会计》规定了集团合并会计报表的编制和列报规则。第28号准则《在联营企业中的投资会计》说明了成本法和权益法两种方法的运用和记录联合企业投资的选择。第31号准则《合营权益的财务报表》将合营项目的概念、种类和财务报表的要求进行了说明。这四个准则基本概括了与合并会计报表问题有关的各种会计问题，通过闺际会计准则的影响，其原则和要求渗透到越来越多的国家，在合并报表的国际协调中发挥着越来越大的作用。
三、对中国的启示
1、我国企业合并会计报表的发展
我国1992年11月发布的《企业会计准则》规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。特殊行业不宜合并的，可以不予合并，但应当将其会计报表一并报送。”1995年2月财政部制定并颁布《合并会计报表暂行规定》，结束了我国长期以来企业合并会计报表规则的空白，促进了我国合并会计报表理论与实务的发展。1998年1月颁布的《股份有限公司会计制度、会计科目和会计报表》规定：“公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和编制方法，按《合并会计报表暂行规定》执行。”暂行规定颁布实施以来，世界经济形势和我国的经济环境发生了很大变化，随着我国市场经济体制的建立和现代企业制度的推行，企业国际化、集团化经营的不断发展，已经对合并会计报表理论研究的深化及其操作方法的规范与完善提出了紧迫要求。加入WTO后，中国财务会计规范将发生重大变化，投资准则、现金流量表准则、企业会计制度的颁布以及财政部关于股权购买日确定等相关规定的贯彻实施，都要求重新规范合并会计报表。因此，制订合并报表的会计准则迫在眉睫。
2、制定合并会计报表准则应注意的问题
第一、合并会计报表的理论选择。在制定合并会计报表准则时，有必要借鉴国际惯例，结合我国实际情况，选择适合我国国情的合并会计报表理论。目前可供选择的合并会计报表理论主要有母公司理论、实体理论、当代理论和所有权理论。从整体上看，我国目前合并会计报表理论更为侧重当代理论。笔者认为，我国未来在选择合并会计报表理论时，应以实体理论为主。首先，从国际上看，实体理论成为合并会计报表主流理论是大势所趋，美国FASB近年来在这方面的立场尤其明显。其次，从我国信息需求角度看，对合并会计报表产生信息需求的不仅仅是母公司的股东，企业集团的债权人和其他相关者的决策也需要合并会计报表。编制合并会计报表的目的是为了反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况，以便满足报表使用者对于一个经济实体的财务信息的需求。因此，实体理论所倡导的开放型合并会计报表编制目的显然与我国会计信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表目的则过于封闭。再次，从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，实体理论的立场与我国会计要素的定义相吻合。在实体理论下，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，也不会导致经济利益的流出。同样，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下，所有者观和母公司观对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。再其次，从集团内公司间交易未实现损益的抵销看，实体理论要求100%抵销，而不是按母公司的持股比例抵销，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。最后，从计价基础看，实体理论可克服其他合并理论对子公司的净资产及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。
第二、合并方法的选择。合并会计方法的选择受各国有关法律、法规的约束及合并双方所处形势和地位等因素的影响。对企业合并日合并会计报表的编制，实务中主要有购买法、权益集合法和新实体法。我国制订合并报表具体准则时，选择购买法比较适宜。因为购买法是国际流行的会计惯例。购买法将企业合并视为一个企业取得另一企业的净资产交易，这种交易属于购买性质。在购买法下，被购买企业的资产按购买日的公允价值重估，购买成本超过重估后净资产的差额作为合并商誉。而目前我国合并报表没有考虑由合并报表产生的商誉。我国的《企业会计准则》第31条规定，在会计实务中，无形资产包括商誉，但没有把商誉进一步划分为购买商誉和非购买商誉。而在国际会计准则中虽然没有专门的章节讲商誉，但在有关章节做了相应的论述。国际会计准则第22号第19条在谈到购买法合并企业报表时，申明购买商誉为企业成本大于所购企业可辨认净资产公允价值。
第三、合并会计报表具体准则对具体业务的规范。具体会计准则的制订应该充分考虑到相关业务的发展趋势，力求对各种具体业务问题作出明确的指南，针对现有的《合并会计报表暂行规定》中存在的不足进行反思不失为一条有效途径。在制订合并会计报表会计准则时，应该解决如下问题：一是合并现金流量表的编制。《合并会计报表暂行规定》指出合并现金流量表比照资产负债表和损益表的编制方法进行。这样规定是否合理、有什么问题、在实务中是否可行、如何解决等，急待解决。二是根据《合并会计报表暂行规定》，目前是将公司间的债券投资差额归入合并价差，而对于母公司股权投资成本与其应享子公司净资产账面价值的差额，也归入合并价差。这种做法实际上是把债权投资类同于股权投资。由此产生的问题是：如果子公司对母公司进行债权投资，则其投资差额是否也进入合并价差？若存在少数股权，投资差额又将如何处理、做何解释？三是《合并会计报表暂行规定》没有将被投资企业的盈余划分为投资时的盈余和投资后的盈余，合并报表会计准则是否要考虑这种划分，以区别这两种盈余在合并报表时的归宿。四是未确认投资损失的处理，对持续经营的、所有者权益为负数的子公司在母公司权益法核算编制合并会计报表时，实务中有不同的处理方法，投资准则与《企业会计制度》要求也不一致，合并报表准则应该加以明确规范。五是会计政策不一致产生的差异如何处理，《合并会计报表暂行规定》对母子公司会计政策不一致的，允许在合并报表时按母公司会计政策对子公司会计报表进行调整，但未对母公司出让子公司股权后，该子公司不再纳入合并报表时，如何处理会计政策差异引起的利润差异作出规定。在合并会计报表编制实务中还面临着其他各种各样的问题，合并报表会计准则应该吸取国外成功的经验，结合我国的实际，尽可能能够解决目前合并报表实务问题，又能与国际会计协调。