企业化管理的事业单位固定资产核算探讨，本文主要内容关键词为：固定资产论文,事业单位论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国对有条件实行企业化管理的事业单位已开始实施改革，固定资产在企业化管理的事业单位资产中占有相当大的比重，起着重要的物质保障作用。随着国家对企业化管理的事业单位资产投入的减停，就面临着今后要自己解决固定资产更替的资金来源问题。同时，企业化管理的事业单位是介于事业单位和企业之间的一个特殊系统，因此，固定资产的会计处理就成了企业化管理的事业单位转轨工作中的重点和难点。本文试就实行企业化管理的事业单位固定资产核算方面的问题作一探讨。
一、关于固定资产的确认标准
（一）存在的问题
目前固定资产标准的界定对企业化管理的事业单位而言不尽合理。相关事业单位财务制度规定，固定资产单位价值虽未达到规定标准（一般设备500元以上，专用设备800元以上），但是耐用时间在一年以上的大批同类物资，作为固定资产管理。据此，企业化管理的事业单位的大量简易办公设施、设备诸如电话机、沙发等，必须在固定资产中核算，与其他固定资产比较而言，将这些物品放在固定资产中核算有鱼目混珠之嫌，不利于固定资产的优化和核算。
随着经济的发展和物价水平的提高，单位价值在500元以上的一般设备和800元以上的专用设备规定的标准明显偏低。一般事业单位和企业化管理的事业单位固定资产管理的目的有所不同：前者主要是从固定资产管理的角度来考虑，目的是保证其安全、完整；后者主要是从固定资产运营的角度来设计，目的是促使其保值、增值和有效使用。因此，对资产保全的科研所来说，上述规定无可非议，而对资产保值增值的企业化管理的事业单位来说，上述规定管得过死，不利于企业化管理的事业单位建立固定资产的良性循环机制，从而不能较好地实现固定资产的保值、增值和有效使用。
（二）改进设想
1.可以将相关事业单位财务制度规定的“单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类物资”中如电话机、沙发等简易办公设施作为低值易耗品进行核算和管理。账务处理如下：
（1）一次性批量购入该类物资时，借：低值易耗品；贷：银行存款等。
在一定期限内分期摊销，摊销时，借：事业支出等——低值易耗品摊销；贷：低值易耗品。
（2）零星购进该类物资时，可直接列支，借：事业支出等——低值易耗品摊销；贷：银行存款等。
2.考虑物价提高和建立固定资产的良性循环机制，应该提高固定资产的单位价值标准。目前，《企业会计制度》的标准为2 000元，企业会计准则没有规定具体的固定资产价值判断标准，而是由企业根据不同固定资产的情况和消耗方式，结合其经营管理特点，具体确定固定资产标准。因此，企业化管理的事业单位可以将一般设备和专用设备合并统一执行单位价值2 000元的标准，因标准提高而不列入固定资产账户的设备作为低值易耗品进行管理。账务处理如下，借：低值易耗品，累计折旧；贷：固定资产。
同时，将固定资产基金和已提使用费（累计折旧）所建立的修购基金转事业基金。借：固定资产基金，专用基金——修购基金；贷：事业基金——一般基金。
二、关于固定资产折旧
（一）存在的问题
1.目前大部分企业化管理的事业单位还没有建立规范的企业会计折旧制度。一方面，在购建固定资产时，将购入固定资产的费用一次性计入事业成本，这样就虚增了当期成本。另一方面，固定资产不完全计提折旧，人为地降低了取得相应收入的成本，从而虚增了事业结余，而且不能真正体现会计核算的配比原则，从而造成如下弊端：①容易让会计报表使用者产生误解；②影响固定资产的及时更新改造；③成本核算不完整，不能正确反映所得与所耗的关系；④不利于加强固定资产的日常管理。企业化管理的事业单位目前在计提使用费（折旧）时虽然在会计上已经使用了“累计折旧”科目，但在实际上还没有转到真正意义上的固定资产折旧上来。企业的折旧从一定角度讲就是一种待摊费用，是先付款建资产账，然后分期列支，而固定资产使用费是一种预提费用，主要是为下一次的固定资产更新和大型修缮而预提积累的资金。
2.固定资产的价值两次被计入支出类账户，人为扩大了实际支出。企业化管理的事业单位的固定资产绝大部分是国家拨款形成的，资产形成当期的支出进入本年决算，自己经费购置的一般也是一次性地在当年列支，然后按规定计提固定资产使用费（有条件的计提折旧），再一次进入单位成本，从而造成重复支出。
3.目前部分事业单位实行企业化管理，自我资产循环，从而开始足额计提折旧，但因前期没有或没足额计提折旧（主要是计提固定资产使用费），这样，固定资产报废时其原值和累计折旧会有一个相当大的差额，从而无法保证固定资产更新的资金来源。固定资产折旧从实质上讲既是现在固定资产的成本分摊过程，又是今后固定资产更新的资产积累手段。企业化管理的事业单位的大多数固定资产已在购置（完工）期一次性列支，其折旧从成本分摊的角度看已无必要，但从要求自我循环从而实现自我固定资产更新的角度来看，具有资金积累功能的折旧则是不可或缺的。因此，固定资产报废后原值同累计折旧的差额如何处理，是摆在企业化管理的事业单位面前的一个现实问题。
（二）改进设想
1.随着改革的不断深入，企业化管理的事业单位计提折旧已刻不容缓，鉴于这部分事业单位的特殊性，对其固定资产计提折旧应与其他企业有所区别，可按以下两种情况处理：
（1）对于已经完全脱离国家财政预算，实行自收自支、企业化管理的事业单位，其固定资产应该按其他企业的做法计提折旧，根据实际情况，预计净残值和折旧年限，采用年限平均法、年数总和法或双倍余额递减法。账务处理如下：①购置固定资产时，借：固定资产；贷：银行存款等。②计提折旧时，借：事业支出等——折旧费；贷：累计折旧。
（2）对于尚未完全脱离国家财政预算，但又有经营收入的事业单位，按照固定资产的用途划分，用于经营活动的则需计提折旧；用于非经营活动的则不计提；对于厂房、建筑物等不动产以及交通工具、科研设备等动产，同时用于经营活动和非经营活动而又难以划分清楚的，可以按照此单位年均经营收入占年均总收入的比重来测算计提折旧的依据，分类计提折旧，计提折旧资产的比重根据资金来源比例的变化可进行调整。例：某单位一栋建筑物原值600万元，经费来源中年均财政拨款收入400万元，经营收入200万元，其折旧计提依据=建筑物原值×经营性收入÷总收入=600×200÷（200+400）=200（万元），若采用年限平均法计提折旧，年折旧率为10%，则年折旧额=200×10%=20（万元）。账务处理如下：①对用于经营活动的固定资产购置和折旧的账务处理见前文所述。②对用于非经营活动的固定资产在购置时建账，但不计提折旧。借：事业支出——固定资产购置；贷：银行存款等。借：固定资产；贷：固定资产基金。
2.对于固定资产两次重复列支的问题，可以区分固定资产的情况分别处理。
（1）对于购入时已一次性计入成本的固定资产，从资金积累角度计提折旧（使用费），但又不要进入成本，可以通过结余分配账户提取修购基金来解决。这样做实质上是将经常性的支出转换为一种专用基金，使企业化管理的事业单位今后有一个比较稳定的固定资产更新的资金来源，既符合现行制度，又有利于避免现行核算中的弊病。目前企业化管理的事业单位仅提取和分配职工福利基金，剩余部分作为事业基金（一般基金），另外计提使用费建立修购基金，因此，“结余分配”的明细科目只设“提取专用基金”，没有进行细分。因此，可在“结余分配”总科目下的“提取专用基金”明细科目中，再设两个三级明细科目，一是“职工福利基金”科目，二是“修购基金”科目。账务处理如下：①在计提折旧时，借：固定资产基金；贷：累计折旧。②在提取修购基金时，按当期计提的累计折旧额参与结余分配，借：结余分配——提取专用基金——修购基金；贷：专用基金——修购基金。
（2）对于在购入时已挂账计提折旧的固定资产，则直接按《企业会计制度》的规定进行固定资产核算。
3.对于从现在开始计提的固定资产折旧到报废更新时的差额问题的处理设想。按固定资产原值减去已提累计折旧（含以前提取的使用费）的差额，在固定资产报废的当期作为损失，通过减少净资产来处理，如果因数额过大造成单位亏损无法核销的，国家应从政策扶持角度视情况给予核销并充实和补充周转金。账务处理如下：①到期报废时，借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢，累计折旧；贷：固定资产。②经批准转销时，借：固定资产基金；贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢。③补充周转金时，借：银行存款等；贷：周转金。④支付清理费用时，借：专用基金——修购基金；贷：银行存款等。⑤收回报废固定资产残值时，借：银行存款等；贷：专用基金——修购基金。
三、关于固定资产修缮
（一）存在的问题
相关事业单位财务制度规定，一般修缮直接列支，大型修缮从修购基金中列支，但在实际执行过程中，固定资产大型修缮与一般修缮很难划清界限，结果使企业化管理的事业单位对固定资产修缮费列支渠道容易随意化处理。另外，固定资产修缮支出是一项收益性支出，如果直接从修购基金中列支冲减基金，不符合权责发生制原则，结果少列费用、虚增结余。再者，修购基金是按固定资产原值与使用年限提取的，如果将一部分用于大型修缮，到时固定资产更新就将缺少资金，将直接影响企业化管理的事业单位的简单再生产。
（二）改进设想
可将固定资产的修缮费用全部直接在成本费用中列支，若修缮费较多可实行预提或待摊的方法，账务处理如下：
1.直接在当期成本中列支修缮费，借：事业支出——相关成本费用科目；贷：银行存款等。
2.采用预提修缮费的：①分期预提修缮费时，借：事业支出——有关成本费用科目；贷：预提费用。②实际发生修缮费用时，借：预提费用；贷：银行存款。
3.采用待摊修缮费的：①实际发生修缮费用时，借：待摊费用;贷：银行存款。②分期摊销修缮费用时，借：事业支出——有关成本费用科目；贷：待摊费用。
四、关于固定资产对外投资
（一）存在的问题
相关事业单位财务制度规定，投出的固定资产，按照评估或合同、协议的价值，借记“对外投资”科目，贷记“事业基金”（投资基金）科目；同时按已计提的使用费，借记“累计折旧”科目，按固定资产原价扣除已计提使用费后的差额，借记“固定资产基金”科目，按账面原价，贷记“固定资产”科目。
这样处理的目的是保持固定资产与固定资产基金的一致，但上述分录的对应关系显得有些牵强，未能真实反映企业化管理的事业单位对外投资的增加与固定资产的减少有什么必然联系。同时，相关事业单位财务制度中以货币资金、材料、无形资产对外投资的，应借记“对外投资”科目，贷记“银行存款”、“原材料”（不考虑相关增值税）、“无形资产”科目，就借贷双方的差额借记或贷记“事业基金（投资基金）”科目，同时对“事业基金”科目下一般基金与投资基金进行调整。很显然，以固定资产对外投资与其他资产对外投资的会计处理方法不一致。
（二）改进的设想
企业化管理的事业单位的固定资产对外投资时，按评估或合同、协议确认的价值借记“对外投资”科目，按固定资产账面原值贷记“固定资产”科目，按固定资产评估或合同、协议的价值与账面价值的差额，借记或贷记“事业基金（投资基金）”科目；同时按固定资产账面原价扣除已计提的使用费后的差额借记“固定资产基金”科目，按已计提使用费借记“累计折旧”科目，贷记“事业基金（投资基金）”科目。这种处理方法一是直接表明了企业化管理的事业单位固定资产的减少与对外投资增加的关系，显示出企业化管理的事业单位的一部分净资产从“固定资产基金”向“事业基金（投资基金）”转化的过程；二是使企业化管理的事业单位的固定资产对外投资的会计核算方法同以其他资产对外投资的会计核算方法相一致。
五、关于固定资产清理
（一）存在的问题
相关事业单位财务制度规定，固定资产出售、报废或者毁损时，直接冲减“固定资产”和“固定资产基金”科目，取得的价款或变价收入直接转入“专用基金（修购基金）”科目，这种处理方法不能综合反映固定资产清理中的支出和收入以及清理后的净损益。
（二）改进设想
企业化管理的事业单位可以增设“固定资产清理”科目，核算其因出售、报废或毁损等原因转入清理的固定资产净值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。账务处理如下：①出售、报废和毁损固定资产转入清理时，借：固定资产清理，累计折旧；贷：固定资产。同时按清理固定资产净值，借：固定资产基金；贷：专用基金——修购基金。②发生清理费用时，借：固定资产清理；贷：银行存款等。③取得变价收入或得到赔偿时，借：银行存款等；贷：固定资产清理。④固定资产清理后发生的净损益，借：固定资产清理；贷：专用基金——修购基金。如是亏损则反之。
六、关于取消“固定资产基金”、“专用基金（修购基金）”科目的问题
上述企业化管理的事业单位固定资产核算的设想，是在保留“固定资产基金”和“专用基金（修购基金）”的基础上进行的，随着这部分事业单位企业化程度的加深和采用《企业财会制度》，“固定资产基金”和“专用基金（修购基金）”科目也应取消。
（一）存在的问题
企业化管理的事业单位固定资产核算目前仍然沿袭原来的做法，即通过“固定资产基金”和“专用基金（修购基金）”科目，在反映固定资产增减变化的同时，相应反映固定资产基金的增减变化；在反映折旧的计提时，相应从固定资产基金转为专用基金（修购基金）。这种做法的出发点仍立足于这部分事业单位的固定资产主要是国家拨款形成的，但在实行企业化后，这部分事业单位面临的经济环境发生了重大变化，在国家拨款逐步减停的情况下，今后购置固定资产的资金来源不再主要是国家拨款，而是企业自己的创收收入，或称自筹资金，应该赋予其完全的自主权，不宜限制太死。
（二）改进的设想
为了正确反映企业化管理的事业单位固定资产的净值并真实、准确地反映其净资产以及盈余情况，可以借鉴现行企业固定资产会计核算方法，取消“固定资产基金”和“专用基金（修购基金）”科目，对固定资产计提折旧。账务处理如下：①购置固定资产时，不必按照资金来源列支，借：固定资产；贷：银行存款等。②计提折旧时，借：事业支出——折旧费；贷：累计折旧。
七、关于固定资产核算的其他问题
企业化管理的事业单位目前的固定资产报表主要涉及“固定资产增减情况表”、“科研项目成本费用明细表”、“专用基金增减表”和“主要指标表”。这些报表主要反映国拨资金形成的固定资产，为固定资产保全提供数据，而没有充分考虑这部分事业单位企业化管理后固定资产形成的多元化因素，没有完整地反映资产保值增值的数据。因此，对企业化管理的事业单位的固定资产应依据其特点和管理改革要求设计合适的报表。
实行企业化管理的事业单位要保证转轨顺利，首先就要搞好资产清查工作。这其中固定资产的清查是最重要和最繁杂的，具体包括资产清查、产权界定、价值重估等几个环节。只有摸清固定资产的“家底”，才能为企业化管理的事业单位优化资产和计提折旧打下基础，从而才能确保今后固定资产的良性循环，才能真正做到固定资产保值、增值和有效使用。
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