变动成本法在汽车制造企业的应用探讨
● 黄碧燕
摘要： 在当前全球经济一体化的背景下，企业间的竞争进入白日化，此时成本问题已是决定企业生死的关键，谁在成本中占据优势，谁将在市场中占得先机，获得立足之地和发展机遇。在传统的企业管理中，应用完全成本法所提供的成本信息，已经不能满足管理者做出短期决策所需依据的需求，企业迫切需要寻找切合实际应用的成本核算管理方法。本文从具体应用角度出发探讨变动成本法的作用，论证完全成本法和变动成本法两者相结合的可行性，并有针对性提出应用两种方法的建议和意见，促进变动成本法的应用。
关键词： 变动成本法 完全成本法 结合 应用
一、变动成本法的含义
根据成本总额与产量之间依存关系的成本性态，企业所发生的全部成本可以为分固定成本和变动成本。按照现行会计制度对外报表所采用的对产品成本的核算方法完全成本法，产品成本为全部的生产成本，仅将非生产成本作为期间成本。然而，完全成本法中的固定成本实为维持企业经营能力所必须负担的成本，而非产品成本，无论企业生产与否、产量的多与少，这些固定成本是相对固定的，产量增加时固定成本仍维持不变，只有变动成本随着产量的增加而增加。由此可见，总成本的变动主要源于变动成本的变动引起的。因此，随着经济的发展和管理的深入，管理会计提出了变动成本法的思路并在企业中得到了进一步的应用。变动成本法实际上是传统成本计算模式的改革，其也称边际成本法或直接成本法，以成本性态分析为前提，在成本计算过程中仅将变动成本作为产品成本，而将固定成本和非生产成本作为期间成本的一种成本计算模式，旨在为管理人员的短期决策提供有效的成本信息参考。
二、变动成本法的作用
（一）直观反映每种产品的盈利能力，助力企业正确制定短期经营决策
从管理会计的角度出发，产品的盈利能力信息是重要的管理信息之一。企业要实现最终的利润，必须是建立在各种产品的贡献毛益1在补偿企业的固定成本之后仍有盈余的基础之上。因此，贡献毛益实际上是企业盈利能力的表现。而决定产品的贡献毛益的大小，其中变动成本又是重要的因素。
同时，就短期而言，由于生产工艺和产能没有发生太大变化，企业的固定成本实际上与短期决策几乎无关，而变动成本则在很大程度上影响企业的经营决策。因为，以贡献毛益分析为基础，进一步对盈亏临界点及本量利进行分析，能够揭示企业生产、销售、成本和利润之间的内在规律，能够提供创利额指标，促使企业根据市场状况以销定产，避免盲目扩产，助力企业正确进行经营预测及规划。
（二）变动成本法有利于与标准成本、弹性预算等相结合，在成本控制及业绩评价等方面发挥重要作用
变动成本与固定成本成本性态不同，通常情况下，企业生产部门和采购部门负责对变动成本进行管理，固定成本则由公司的后勤支持部门负责控制。在控制手段上，变动成本与固定成本二者截然不同。通常情况下，固定成本由于其常规性的特点一般通过制定费用预算进行管控，而变动成本则应考虑其波动性采用较为弹性的预算管理方法予以控制。变动成本和固定成本分别有明确的部门进行管控，所以能更客观的评价各部门的工作业绩。同时明确变动成本和固定成本，也为成本控制提供了良好的基础。
三、变动成本法的应用
近年来，随着国内经济的高速发展，汽车市场不断深化开放，市场竞争加剧，整车销售出现价量双双下滑现象。对于整车企业，特别是高端品牌合资企业，主要生产设备多为进口的高端设备，单体价格高昂，因此固定制造费用普遍偏高。按照现有的财务核算原则，采用完全成本法进行核算，不能反映产量与销量之间的联系，且此种模式下计算的产品成本较高，尤其在产量下滑的情况下，单位产品分摊的固定成本将会增加，这样成本信息对企业短期预决策的指导作用较弱。但是，如果采用变动成本法又与现行的财务制度相违背。为了既能遵循财务制度规定，又能为企业内部管理提供有用信息，设想将变动成本法与完全成本法相结合应用将是一个有效的途径。
横槊应知气已骄，貔貅百万葬江潮。东风纵不周郎便，未必春深锁二乔。[注]胡晓明、彭国忠主编《江南女性别集二编》，第83页。
采用变动成本法和完全成本法相结合的方式可以清晰确定单位变动成本，利于保本生产量和销售量的测算，同时也有利于企业的内部管理的深化。一是有利于成本的控制，可将成本分解至基层单位进行有效管理；二是基于变动成本的数据，通过本量利及盈亏平衡点的分析，有利于制定科学合理的目标销量，合理的产品销量结构，使经济利益最大化。
与财务会计相比，管理会计有以下三个特点：一是在服务对象方面，管理会计主要是为强化单位内部经营管理、提高经济效益服务，属于“对内报告会计”；而财务会计主要侧重于对外部相关单位和人员提供财务信息，属于“对外报告会计”。二是在职能定位方面，管理会计侧重在“创造价值”，其职能是解析过去、控制现在与筹划未来的有机结合；而财务会计侧重在“记录价值”，通过确认、计量、记录和报告等程序提供并解释历史信息。三是在程序与方法方面，管理会计采用的程序与方法灵活多样，具有较大的可选择性；而财务会计有填制凭证、登记账簿、编制报表等较固定的程序与方法。
变动成本法与完全成本法相比，主要在于对制造费用的处理不同。因此，首先将制造费用分为变动制造费用和固定制造费用，将易随着产量波动的直接材料、直接人工、变动制费划分为变动成本，而把不易受产量影响的厂房、设备折旧、车间管理人员工资等固定制造费用和非生产成本划分为固定成本。二是重新设置和调整会计账户。增设“存货中的固定成本”一级账户。同时对一级科目“制造费用”“生产成本”“库存商品”增设变动性与固定性两类二级科目，即在“制造费用”下设二级科目“变动制造费用”“固定制造费用”，在“生产成本”下设二级科目“变动制造费用”“固定制造费用”，在“库存商品”下设二级科目“变动性生产成本”“固定性生产成本”。在日常核算中，对划分的变动成本，对应新增的二级科目按完全成本法计算方法进行归集和分配，将划分的固定制造费用先计入“存货中的固定成本”账户。平时完工产品成本和月末在产品成本按变动成本法进行归集、分配、结转，这样就可以在财务核算系统中方便得到变动成本法下的成本信息。按这种方法当月无论是完工产品还是在产品其成本都不包含固定制造费用，固定制造费用仍在“存货中的固定成本”账户中反映，期末进行调整。期末“存货中的固定成本”账户余额按相关的制造费用分配方法，按已销量计算当期已售成本结转相关营业成本科目，列入利润表反映；将未售部分归属的固定制造费用计入在产品、产成品，仍停留在“存货中的固定成本”账户，在资产负债中存货项进行反映，仍按完全耗费进行列示，这样产品的生产、销售、存货成本期末就可按完全成本法进行反映，符合对外报告的规范性要求。
将合成的降粘型型聚羧酸减水剂PC-A和市售普通减水剂PC-1和进口知名品牌减水剂PC-2进行C60混凝土应用性能对比实验，结果见表2。
综上，为了强化对内服务，同时满足对外报告的规范要求，应设计变动成本法与完全成本法相结合的成本核算管理方法，可实现企业管理及核算体系优化的双赢。
四、变动成本法与完全成本法结合应用应注意的问题
其一，整车制造企业由于机械化和自动化比较高，固定资产投资大，因此固定制造费用的比率也比较高，建议采用机器工时比例分配法分配各产品的固定制造费用更为合理。
其二，在生产多种产品的情况下，对于共同的变动性费用，也需要在各产品之间进行划分，以这种成本信息进行决策时，同时应考虑其关联产品。
其三，实务操作要符合成本效益原则。变动成本法和完全成本法相结合的核算系统应设计合理，同时要兼顾成本效益原则，做到简便、实用、高效，不以额外增加企业运营成本、繁琐企业的流程为前提，巧妙设计核算账户，既能满足会计准则要求的对外报表的需要，又能达到内部管理的实用性，达到对内对外资源共享的目的。
参考文献：
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（作者单位：福建福奔汽车有限公司）
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