会计信息化标准体系构建研究，本文主要内容关键词为：体系论文,会计论文,标准论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
作为国家标准化体系建设工程的重要组成部分，会计信息化标准体系的构建问题一直是业内关注的焦点之一。为全面推进我国会计信息化工作，财政部于2009年4月12日发布了《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》，《指导意见》描述了我国会计信息化发展的蓝图，指出了构建会计信息化标准体系的重要性。2010年10月19日，我国发布可扩展商业报告语言(XBRL)技术规范系列国家标准和企业会计准则通用分类标准，它们的发布为构建科学完善的会计信息化标准开创了先例，成为我国会计信息化领域发展的又一个里程碑和新起点。
我国学者对会计信息化标准展开了一系列研究，取得了一些成果。本文作者曾根据企业会计信息化的不同层次，先后枚举了企业整体信息化环境下和价值链信息化环境下的会计信息化标准，并将会计信息化标准体系的研究纳入会计信息化TMAIM(Theory Methodology Application Implementation Management)体系中；胡仁昱等(2008)将会计信息化标准体系划分为会计信息表达形式的标准(元数据)、中间过渡和终极输出标准(XBRL)、会计信息数据交换的标准(数据接口)和会计信息安全控制标准四个要素，并指出该体系尚处于构架阶段；孙凡(2010)从会计信息化的一些基本特征出发，认为我国会计信息化标准制定应关注会计信息资源和会计信息化的利益相关方两部分标准。本文将以会计信息化标准体系相关的理论和方法学为指导，从会计信息系统的生命更迭和会计信息在信息化环境下的运动两个主视角出发，结合会计信息化综合支持与控制、会计信息化评价等辅视角，对会计信息化标准体系的构建问题进行系统的研究和探讨。
一、会计信息化标准体系构建的理论和方法学基础
(一)标准化理论
标准化理论，是对标准化的全过程及其规律进行的科学总结和理论概括。它源于标准化实践，又反作用于标准化实践。标准化理论包括标准化的概念和原理、标准化过程和形式、标准分类、标准体系、标准系统的管理等内容(桑德斯，1972；松浦四郎，1972；李春田，2005)。其中，标准化、标准、标准体系是基本的“标准化概念”，会计信息化标准化的基本概念衍生于此；“标准化原理”是对标准化领域内具有普遍意义的基本规律的总结，是会计信息化标准体系的构建原则之源；“标准分类”是按不同的分类依据对标准进行区分和归类，据此可以对会计信息化标准进行合理分类；“标准体系”是会计信息化标准体系构建的主要参照和依据。
(二)会计信息化基础理论
会计信息化基础理论是指基于会计信息化实践活动，对实践活动中的规律、规则、经验等进行总结、概括、抽象、认识所形成的理论。其主要目标是，正确识别会计信息化的内涵和外延，以指导和推动会计信息化的实践和创新活动(杨周南，2009)。本文继承会计信息化内涵和外延的研究成果，把会计信息化的过程概括为会计信息系统的构建、会计信息资源的开发和利用、会计信息资源的共享、会计信息资源产业的发展四个核心内容，该四核心为后文会计信息化标准体系五要素的提炼提供了直接的理论依据。
(三)一般系统论
一般系统论，是贝塔朗菲创立的一门运用逻辑和数学的方法考察一般系统的理论。其主要目的是把对象作为有机整体(系统)来加以专门研究，识别适用于系统和系统运动的一般原则，寻求适用于一切综合系统与子系统的模式、原则和规律(Bertalanffy，1968)。系统论的主要原则包括整体性、相关性、有序性、动态性和最优化，为本文会计信息化标准体系构建原则的确立提供了理论依据。
(四)信息论
信息论，是申农(1948)创立的一门揭示通讯过程的复杂性运动规律的理论，后被应用到广义的通讯过程。信息论为通讯过程的识别和控制提出了被称为“信息方法”的基本机理。本文采用信息方法，将会计信息化的核心内容抽象为会计信息在信息化环境下的运动，并沿着其运动轨迹，逐一考虑其中需要予以标准化的方面和需要制定的具体标准。
(五)耗散结构论
耗散结构论，是普利高津创立的一种系统理论。该理论指出，开放系统必须要通过不断输入负熵流来维持其有序状态或称平衡状态。会计信息化标准体系是一个开放系统，要想维持其有序状态，必须不断为其输入负熵流，以实现对会计信息化标准体系的科学管理和完善构建。
(六)软件工程理论
软件工程是指，采用工程的概念、原理、技术和方法来开发和维护软件，把经过时间考验而证明正确的管理技术和当前能够得到的最好的技术方法结合起来，以经济地开发出高质量的软件并有效地维护它。为此，软件工程是指导计算机软件开发和维护的一门工程学科(张海藩，2003)。软件工程最常采用的开发模型是生命周期模型，该模型把系统的开发划分为系统分析、系统设计、编程测试、系统维护和系统评估五个阶段(杨周南、赵纳晖、陈翔，2006)，该五阶段论是后文会计信息化标准体系中会计信息系统生命更迭视角抽取的方法学依据。
二、会计信息化标准体系的概念框架
概念框架是指将客观事物抽象映射为主观认知后，所产生的可理解理论体系。本部分界定会计信息化标准化的基本概念，并围绕概念定义，建立会计信息化标准体系的概念框架，以规范其内容，解析其结构，为会计信息化标准体系框架结构模型的构建提供理论支撑。
(一)会计信息化标准化的基本概念
概念是由相关特征的唯一组合界定的知识单元，概念与特定语言无关，但可能受社会或文化背景的影响(ISO 1807-12000)。
1.标准化相关概念
标准化相关概念源于标准化理论及国内外现有标准。标准化是指为在一定范围内获得最佳秩序，而建立可供共同使用或重复使用的关于实际已存在或潜在问题标准的活动(ISO/IEC Guide 2，2004)。其目的是总结以往的经验或教训，选择最佳方案，作为今后实践的目标和依据。这样既可以最大限度减少不必要的重复劳动，又能扩大最佳方案的重复利用范围。
标准是指，为在一定范围内获得最佳秩序，经协商一致制定并由公认机构批准，共同使用和重复使用的关于活动或活动结果的规则、导则和特征的一种规范性文件(ISO/IEC Guide 2，2004；GB/T 13016，2009)。标准是标准化活动的结果，是对重复性事物和概念所作的统一规定。它以科学、技术和实践经验的综合成果为基础，以特定形式发布，作为共同遵守的准则和依据(条文解释，1990)。
体系是相互联系或相互作用的一组要素的集合(ISO 9000，2005)。标准体系是一定范围内的标准按其内在联系形成的科学的有机整体(GB/T 13016，2009)，它体现了人们对客观规律的认识，又反映了人们的意志与愿望，是一个人造系统。
2.会计信息化标准化相关概念
本部分在借鉴标准化相关概念的基础之上，结合会计信息化基础理论，给出会计信息化标准化的相关概念。
会计信息化标准化是指，对在会计信息化过程中出现的重复性事物和概念制定和实施标准，以获得会计信息化过程的最佳秩序和社会效益。其目的是，充分总结会计信息化以往的经验和教训，选择最佳会计信息化方案，作为今后会计信息化实践的目标和依据。
会计信息化标准是指，为在会计信息化范围内获得最佳秩序，经协商一致制定并由公认机构批准，共同使用和重复使用的关于会计信息化活动或活动结果的规则、导则和特征的一种规范性文件。会计信息化标准是对会计信息化过程中出现的重复性事物和概念所做的统一规定，它是会计信息化标准化活动的结果。
会计信息化标准体系是指，会计信息化标准按其内在联系形成的科学的有机整体。会计信息化是一个历史过程，应以该过程为中心，构建会计信息化标准体系的概念框架和框架结构模型，以规范影响会计信息化进程的诸因素，有效促进会计信息化进程。
(二)会计信息化标准体系的概念框架
借鉴财务会计概念框架(FASB，1978)，会计信息化标准体系的概念框架，是由一系列说明会计信息化标准体系并为该体系所应用的基本概念所组成的理论体系，是评价现有的会计信息化标准体系、指导和发展未来会计信息化标准体系的理论依据。此框架以会计信息化标准化的基本概念为指导，在明确会计信息化标准体系定位和构建目标的基础之上，提炼基本要素，确立构建原则，建立框架结构模型，实现标准体系固有内在结构的形象表示和明细列示，制定具体标准并形成标准体系，解析其对象和对象间的关系，详见图1。
图1 会计信息化标准体系的概念框架
1.前导层
体系定位和构建目标，构成概念框架的第一个层次。此二者是会计信息化标准体系构建的前导性根基，均受所处的内外部环境影响，并随着环境的变化而动态调整。
(1)会计信息化标准体系的定位
体系定位，是确定会计信息化标准体系在国家信息化标准化体系中所处的地位，以及其与该体系内其他信息化标准化体系的关系。它与会计信息的特殊性息息相关：首先，会计信息是其他多种信息的基础，如审计信息、税务信息、海关信息、工商行政管理信息、财政信息、统计信息等；其次，会计信息的交换涉及多方，如投资者、债权人、供应商、客户、各方监管者等；再次，会计信息被广泛使用，包括企业内部的管理层和普通员工，也包括企业外部的各交换方及社会公众等。可见，会计信息化标准体系是国家信息化标准体系的重要组成部分，同时也是该体系内其他信息化标准体系的基础，其构建的合理性、科学性尤为重要。
(2)会计信息化标准体系的构建目标
会计信息化标准体系的构建目标是，充分总结会计信息化以往的实践经验，根据会计信息化需求抽象和提炼出会计信息化标准体系的框架结构模型，以此为基础，对会计信息化过程中出现的重复性事物和概念制定标准，并使这些标准按其内在联系形成科学的有机整体(标准体系)。该标准体系可作为今后会计信息化实践的目标和依据，为选择最佳会计信息化方案提供基础性的指导，为实现会计信息化目标提供重要的参照系，以有序推进我国会计信息化工作的开展。
2.规范层
会计信息化标准体系的基本要素和构建原则，构成概念框架的第二个层次。此二者衍生于体系定位和构建目标，并与其共同筑成构建会计信息化标准体系及其框架结构模型的基础。
(1)会计信息化标准体系的基本要素
基本要素，是会计信息化标准化对象(会计信息化过程中出现的重复性事物和概念)的具体化，其抽取过程详见图2。首先，根据会计信息化基础理论，将会计信息化的内涵概括为会计信息化的4个核心内容；其次，借助软件工程方法和信息方法，从会计信息化的核心内容中抽取出会计信息系统的生命更迭和会计信息在信息化环境下的运动两个主视角，以及会计信息化综合支持与控制、会计信息化评价等辅视角；最后，在标准化理论的指导下，基于会计信息化的主辅视角，提炼出信息化标准体系的五个基本要素，该五要素是会计信息化标准体系框架结构模型中五板块结构的构筑依据。
(2)会计信息化标准体系的构建原则
构建原则是构建会计信息化标准体系应遵循的基本准则，是对体系构建的质量要求和规范保障。根据《标准体系表编制原则和要求》(GB/T 13016，2009)，会计信息化标准体系的构建应遵循目标明确、全面成套、层次适当和划分清楚四项一般原则。根据综合标准化工作指南(GB/T 12366，2009)，标准体系中的标准数量应当适中，应充分选用现行标准，必要时可对现行标准提出修订或补充要求，应积极采用国际标准和国外先进标准。除此之外，根据标准化理论、会计信息化基础理论、一般系统论和耗散结构论，会计信息化标准体系的构建还应遵循如下5项特殊原则：
图2 会计信息化标准体系的基本要素抽取过程
①整体性原则。整体性是指，会计信息化标准体系是由一整套相互联系、相互制约的会计信息化标准组合而成的有机整体。为此，要研究其基本要素、各要素之间的关系，以及如何保证该体系的内在一致性和持续稳定性等，以达到系统的整体效益最佳(GB/T 12366，2009)。
②结构性原则。结构性是指，会计信息化标准体系具备一定的结构形式。结构是各要素在会计信息化标准体系中的位置或次序以及它们之间的联系，表现为各要素空间排列组合的次序和各要素随时间变化重新排列组合的次序。为此，要研究会计信息化标准体系的结构形式，以服务于其框架结构模型的构建。
③一致性原则。一致性是指，同一事物或过程中不能出现矛盾现象。在会计信息化标准体系的众多会计信息化标准之中，难免存在相互重叠乃至相互矛盾的内容，这就需要我们高度重视该体系的内在一致性。为此，不仅需要严格规范各标准的具体覆盖范围，而且要规定矛盾发生时的详细协调原则。
④动态性原则。动态性是指，会计信息化标准体系是一个动态的不断变化的系统。伴随信息技术在会计工作中应用的持续深入，会计信息化的发展过程中会不断涌现新问题、新方法，这些问题的解决以及方法的运用，需要对标准体系加强管理和不断更新，为其输入负熵流以确保其长期稳定性。
⑤分类原则。分类是指，按照事物间相似程度进行组合的过程，是人类认识自然事物的重要途径。对于标准而言，人们常用的分类方法有层级分类法、对象分类法、性质分类法等(北京市信息化工作办公室，北京市质量技术监督局，2009)。本文采用性质分类法，将会计信息化标准划分为基础标准、技术标准、管理标准和工作标准。
3.结果层
框架结构模型和标准体系构成概念框架的第三个层次，是对第一、二层规范后的成果。框架结构模型(ISO 22111，2007)是会计信息化标准体系固有内在结构的抽象表达，用于体系的构建、分析和确认。它以标准体系框架结构图和标准明细表的形式，提供给标准体系的构建方，指导标准的制定、修订计划的编制，指导对现有标准体系的健全和改造，从而使标准体系的组成由重复、混乱走向科学、合理和简化，辅助会计信息化标准体系构建目标的实现，进而有利于加强对标准化工作本身的管理。
标准体系是会计信息化标准按其内在联系形成的科学的有机整体，这些标准是对会计信息化过程中出现的重复性事物和概念所做的统一规定，是会计信息化标准化活动的最终结果。
4.解析层
对会计信息化标准体系中所涉及的对象，以及对象之间关系的解析，是概念框架的第四个层次。该层是对结果层——框架结构模型和标准体系的深入理解和认识，有助于标准体系构建的科学性、合理性和完整性。
总之，会计信息化标准体系的概念框架是一个复杂的、系统的、前后一致的理论体系，它为下文会计信息化标准体系框架结构模型的构建提供直接的理论指导。
三、会计信息化标准体系的框架结构模型
会计信息化标准体系的框架结构模型是标准体系框架构建阶段的结果，主要以标准体系框架结构图的形式呈现，并辅以标准明细表。
(一)会计信息化标准体系的框架结构图
标准体系框架结构图，是标准体系固有内在结构的形象表示，是标准体系框架结构模型的主要组成部分。它反映了标准体系的构成要素、各要素之间的相互关系，以及体系的框架结构全貌，从而使标准体系形象化、具体化。根据标准化理论，标准体系的框架结构关系一般可分为上下层之间的层次关系，或按一定的逻辑顺序①排列起来的序列关系，或用板块表示的组成关系，也可以是由以上几种关系相结合的组合关系(GB/T 13016，2009)。相对应地，标准体系的框架结构分别借助层次结构图、序列结构图、板块结构图和组合结构图予以展现。根据会计信息化基础理论，会计信息化是一个渐进的历史过程，其标准体系的框架结构理应采用序列结构。而根据上文概念框架中对“基本要素”的分析，会计信息化标准体系由相互联系而又相互制约的五要素组合而成，该五要素继而演绎为该体系框架的五板块结构，宜用板块结构图予以展现。为此，本文采用序列结构和板块结构相结合的组合结构，绘制出会计信息化标准体系的框架结构图，详见图3。
1.会计信息化标准体系框架结构模型的结构板块
据图3所示，会计信息化标准体系的框架结构模型由相互联系而又相互制约的五个板块组合而成，此五板块是会计信息化标准体系五要素在其框架结构模型中的具体映射，板块间的关系反映了要素间的关系。
(1)基础标准
基础标准是指，在一定领域内，覆盖范围广或包含通用条款的标准(GB/T 13017，2008)。它可以作为一个标准直接加以应用或作为该领域内其他标准的依据和基础(ISO/IEC Guide 2，2004)。在会计信息化标准体系当中，基础标准主要包括会计信息化标准化工作指南、会计信息化术语标准、会计信息资源元数据标准等，这些标准是制定其他板块中标准的依据和基础，从而对它们具有普遍的指导意义。
(2)会计信息系统的生命更迭板块
会计信息系统的生命周期历经开发、使用、评审和审计阶段，参与者分别为会计信息系统开发者(以软件供应商为例)、开发工程监理师、使用者(以企业为例)、评审部门和审计师，他们所遵循的标准分别如图3所示，如会计信息系统审计师要遵循会计信息系统审计标准。需要指出的是，会计信息系统的开发采用前文所述的五阶段论。当会计信息系统不能满足使用者需求，或其使用成本远大于使用收益时，使用者会考虑其更新换代，这种更新需求又会促使会计信息系统进入新一轮的生命周期，循环往复，以至无穷，此谓之会计信息系统的生命更迭。此外，会计软件的评审主要针对其合法合规性，该合法合规性评测也将促进会计信息系统的生命更迭。该板块为会计信息在信息化环境下的运动提供了重要的平台支撑。
(3)会计信息在信息化环境下的运动板块
会计信息在信息化环境下的运动轨迹如下：产生于会计信息生产者，经由注册会计师审计，抵达交换中心，再由专业的挖掘者进行深度加工和深层次挖掘，先后到达使用者手中，对这些信息的使用会影响他们对经济资源的配置，进而反作用于会计信息的产生。在此过程当中，各参与者所遵循的标准亦如图3所示。
(4)综合支持与控制板块
会计信息系统的生命更迭和会计信息在信息化环境下运动的每个环节，都伴有安全问题，也都需要会计信息化人才的支持，因此要有一系列的安全控制标准和人才培养标准予以规范和引领，这些标准构成了会计信息化综合支持与控制板块的主要内容，分别由安全控制中心和人才中心予以执行。而安全控制的执行情况，又需要安全监理师依据安全监理标准予以监督。此外，会计信息化安全控制同样也离不开会计信息化人才的支持。
(5)会计信息化评价板块
会计信息化评价是一个综合的概念，既包括对会计信息系统生命更迭和会计信息在信息化环境下运动过程中每个环节的评价，也包括对会计信息化综合支持与控制的评价。评价的内容主要涉及会计信息系统的质量、会计信息系统开发者质量控制能力成熟度、会计信息化的IT价值、会计信息的质量等方面，而评价工作则由评价师依据系列评价标准开展。
2.会计信息化标准体系框架结构模型内各板块之间的关系
图3中已用粗线箭头展现了会计信息化标准体系框架结构模型内各板块之间的关系，但为清晰起见，本文进一步引入关系矩阵，并将“综合支持与控制”拆分为“会计信息化人才培养”和“会计信息化安全控制”两个子板块，对结构模型内各板块之间的关系予以具体化，详见表1。
图3 会计信息化标准体系的框架结构图②
据表1可知，基础标准仅为作用方，是其他标准制定的依据和基础，对它们具有普遍的指导意义；会计信息系统的生命更迭为会计信息在信息化环境下的运动提供平台支撑；安全控制为会计信息系统的生命更迭和会计信息在信息化环境下的运动提供安全保障；人才培养为除自身之外的诸受作用方提供人才支持；会计信息化评价则针对除自身之外的诸受作用方。
(二)会计信息化标准明细表
标准明细表是标准体系中所包含标准的明细列表，是标准体系框架结构模型的辅助组成部分。根据会计信息化标准体系框架结构图，结合性质分类法对会计信息化标准进行分类后，可编制简化的会计信息化标准明细表，详见表2。
四、会计信息化标准体系中的对象及对象间关系分析
会计信息化标准体系的构建过程涉及主体、客体和受体三个对象。这些对象之间存在有机联系，本文关注客体与受体之间的关系，以进一步明确标准制定时所需的各参与方。
1.主体、客体与受体
主体，与客体相对应地存在，哲学上是指对客体有认识和实践能力的人或组织，是客体存在意义的决定者。在会计信息化标准体系中，主体是指会计信息化标准化工作的组织者——财政部及相关部委，协调者——会计信息化委员会，研究者——中国会计学会会计信息化专业委员会及相关会计信息化学术团体等，制定者——会计信息化标准化技术委员会。
客体，与主体相对应地存在，哲学上是指主体以外的客观事物，是主体认识和实践的对象。在会计信息化标准体系中，客体是指会计信息化标准。在本文所构建的会计信息化标准体系中，共涉及25个会计信息化方面的标准或系列标准，详见表2。
受体，是与客体建立一定使用关系的人或组织。没有受体的存在，客体则形同虚设，主体作用于客体的实践活动也将失去意义。在会计信息化标准体系中，受体如图3中圆角矩形所示，如沿着会计信息系统的生命更迭，会计信息化标准的受体分别为会计信息系统的开发者、开发工程监理师、使用者、评审部门和审计师。
2.客体与受体的关系分析
在会计信息化标准体系中，受体对客体的作用通常可分为遵循和参照两种，如会计信息系统审计师在审计会计信息系统时，主要遵循会计信息系统审计标准和会计信息化安全控制系列标准，同时主要参照会计信息系统内部控制标准。各受体与各客体的主要遵循和参照关系如图4所示。
五、结束语
本文探讨了我国会计信息化标准体系构建的理论和方法学基础，包括标准化理论、会计信息化基础理论、一般系统论、耗散结构论、信息论中的信息方法和软件工程理论中的软件工程方法；提出了会计信息化标准体系的概念框架，包括前导层的体系定位和构建目标、规范层的基本要素和构建原则、结果层的框架结构模型和标准体系、解析层的对象和对象间关系；并以概念框架为指导，从会计信息系统的生命更迭和会计信息在信息化环境下的运动两个主视角出发，结合会计信息化综合控制与支持、会计信息化评价等辅视角，构建了我国会计信息化标准体系的框架结构模型，包括框架结构图和标准明细表，并对该体系中的对象和对象间关系进行了分析，以期为我国会计信息化标准体系的构建和理论研究提供有益参考。本文所构建的概念框架和结构模型，可能在完整性、规范性方面尚存缺憾，其合理性、科学性尚待进一步验证。此外，限于时间和篇幅，本文未能对会计信息化标准体系中各项标准的具体内容以及标准之间的相互关系展开研究，此部分内容将在后续相关论文中予以探讨。
图4 会计信息化标准体系中客体与受体对应关系图④
注释：
①通常是指围绕产品(或服务)、过程的标准化建设，按生命周期阶段的序列或空间序列。
②严格来讲，企业会计准则、注册会计师审计准则和企业内部控制基本规范不属于会计信息化标准体系的内容，因为其存在与会计信息化本身无关，但为保持会计信息系统生命更迭和会计信息运动路径的完整性，特将其纳入会计信息化标准化体系框架结构图当中。这三者均属相对成熟的已颁布规范，不作为本文讨论的重点。
③表中AIS表示会计信息系统，ASw表示会计软件，AIR表示会计信息资源，AIf表示会计信息，AIn表示会计信息化，AISS表示会计信息化标准体系，CPA表示注册会计师。
④图中标准的遵循关系以两种形式展现，其一是相切关系，即与某一受体相切的标准或标准组是该受体应遵循的标准；其二是图中连线中表示的遵循关系；参照关系均如图中连线所示。此外，会计信息化标准化工作指南和会计信息化术语标准是所有受体都要遵循的标准，为保持图的清晰性，未能将此遵循关系予以展现。
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