再论混合税制——如何制订选择税复合税的税率，本文主要内容关键词为：税制论文,税率论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
在当前我国“复关”问题的热潮中，很多人都关注着我国关税水平将如何降低？降低多少？哪些商品需要关税保护？等等问题。很少有人关心关税税制的改革，例如关税的征税标准、税款计征方式、如何适应当前形势等问题。也许有人认为这是关税制度中的一些具体小事，不关大局。但一些宏观调控的政策大事，往往是由这些具体制度去贯彻实现。近来有人提出关税征税标准的改革意见，引起很多人的重视。本文将对此作一些理论性的探讨。
关税的征税标准，即对各种不同情况的进出口商品征收关税时，为了公正，必须统一征税尺度，因而规定以商品的某种（量或值）数量作为统一的依据标准计算应征税额。通常所说的从量计征和从价计征是两种最基本的计税标准（或计征方式）。从量税是以货物的计量单位为征税标准；从价税是以货物的价格为征税标准。从量税因其简便易行，在早期历史上为各国海关通常使用。后来因其有一定的缺点，主要是其每单位数量的税款相对固定，在通货膨涨物价上扬时不能及时修改，会降低关税的财政收入和保护本国生产的作用。因而在近一个世纪以来逐渐被从价税所代替。但又因其具有一些特定的优点而未被完全淘汰，有些国家对有些商品仍在使用。从量税最主要的优点，是因其单位税额固定，对质次价低的商品进口有抑制作用；同时对商人低、瞒报价格逃偷关税的行为也有一定的防止作用。这是因单位税额固定，以低价瞒报，其应税额不一定降低，低报价格不一定能偷逃税款。从量税的这两个特点是目前各国海关使用从量税的主要原因，也是本文要研究课题的主要立论依据。
我国近些年来，随着对外开放和市场经济的发展，低报、伪报进口货物价值进行偷逃海关税收的现象大量出现，而且日益严重。1994年仅经海关在进口环节审价过程中查获的伪、瞒报价案例就有5.4万宗，查出偷漏税款18.8亿元。加上未被定案或未被查出的，恐远不止此数。当前我国的中央财政收入情况比较紧张，进出口货物的税款收入约占全国税入的1/5，是我国第二大重要财源，（1994年为622亿元），不能任其随便流失。更何况偷逃税款进行不正当竞争会削弱关税的保护作用，使我国的生产遭受不应有的损害。
前几年，海关对进口货物审价、估价，使用“最低限价”办法防止低、瞒价格，起到一定的作用。但“最低限价”办法受到国际协定的约束，禁止使用。因此有些同志提出使用从量税，改进征税标准，发挥从量征税的特点，一方面可以防止低、瞒报价，保证税收；另一方面也可以防止国外质次价低的货物和倾销货物的进口，这个意见得到很多人的重视。
我国的海关税则，建国后一直使用全部从价征税标准。如何改用从量税，哪些税目可以使用从量税，从量税的税率如何制订……等，这是一些新问题，而且是个专业技术性比较强的工作问题，我们过去没有经验，在国内外也没找到这方面的资料可供参考。需要自己进行研究和探讨，以便在实际工作中运用。
二、单纯使用从量税，不如使用混合税
上面已经谈到了使用从量税的优点和缺点。利用它的优点防止低价进口和低、瞒报价的同时，又会产生不能适应通货澎涨和有利于高价物品进口的缺点，影响了关税作用的充分发挥。由于从量税的缺点正是从价税的优点，因而产生了混合使用从价、从量两种征税标准的征税方式，即混合税征税标准。它取长补短，充分发挥关税的各种作用。
广义的混合税制包括在一部税则中，不同税目分别使用从量税和从价税两种征税标准。而通常所说的混合税（Mixed duty）则是在同一税目中同时制订从量、从价两种税率，* 在征税时分别按两种税率计算出税额，以两个税额之和作为该货物的应税额；或选择两个税额之较高者（或较低者，按政策需要而定），作为该货物的应税额。前者称为复合税（Compound duty），后者称为选择税（Alternative duty）。
使用从量税虽然有其独特的作用，但制订最佳状态的从量税很不容易，混合税兼用两种征税标准，可以用从价税对从量税进行调节和补充，使混合税达到能发挥关税作用的最佳状态。一般来说各国使用混合税的商品对象，都是一些需要保护的商品或一些敏感商品。我国要使用混合税的商品对象应该是那些既要保证关税的财政收入作用又要发挥关税保护作用的一些特定商品。
也许有人要问，在当前国际上强调贸易自由化，我国要极力扩大进出口贸易量，关税水平要大量削减，贸易壁垒要逐步取消的大潮流中，研究加强关税的保护作用是否还有必要？这个问题提得很有理，但也很容易解答。贸易自由化是在市场经济体制下提出的，市场竞争是推动市场经济发展的动力。目前世界上还有国家的存在，也就是说有国家这个局部利益的存在，国家间的经济磨擦或经济斗争是不可避免的。这些国际磨擦和斗争存在的事实就可以解答上面这个问题。现在让我们从几个标谤自由贸易化的经济大国的海关税则中，观察一下它们使用混合税制的情况，也可以使我们对这个问题的研究有所启发。
美国1994—1995年税则，大量使用了复合税；第1—27章，动、 植、矿物等初级产品绝大部分使用了从量税（约90 %以上的税目）； 第29—39章，化工产品、塑料制品等，大量使用了复合税（约占其税目的95%以上）；第40章以后，主要是制成品，以从价税为主，但62章，服装，复合税税目约占1/5以上。72章铁合金，复合税税目约占1/4以上。82章，小五金，复合税税目约占1/3以上。
欧洲联盟1989—1990年税则，主要是从价税，但使用了复合税和选择税：第1—25章，农畜产品， 使用从价税和差价税（差价税属于从量税性质）；第25章的烟草部分，几乎全部使用了有上、下限的选择税；第69章，陶瓷制品，使用有最低限的选择税；第91章，手表的税目全部使用有上、下限的选择税。
日本1990—1991年税则，主要是从价税，但约有二百来个税目（和子目）使用选择税。尤其是第51章（毛及毛织物）、52章棉及棉织物，几乎全部税目使用了从高计征的选择税。另在74、79、81等章中的生铜、生锌等商品征收滑准税（也是兼用从价、从量的一种征税标准）。
加拿大1988—1989年税则，以从价税为主。部分动、植物产品使用了从量税；第2章，家禽肉使用了有上、下限的选择税；第7章，蔬菜的有关税目都使用了从高的选择税， 有的还在选择税上另加复合税； 第54、55章，人造化纤长、短纤维的丝和纱，有关税目均使用了复合税。
由以上这些实例，可以大体上看出各国根据各自的利益和需要及其关税政策要求，使用混合税制的情况和使用混合税制的商品对象是哪些，也可以大体看出它们分别对选择税的复合税是如何运用的情况。
三、如何制订混合税的税率
如何运用和制订混合税，是个比较具体而又复杂的技术性工作。国内外没有找到可依据的参考资料，只能自行摸索进行。下面暂作一些初步的探讨：
首先要确定哪些税目的商品需要使用混合税的征税标准。这要根据政策需要、具体商品的情况和对其使用混合税的意图而确定。使用混合税采用复合税或采用选择税是进一步要考虑的问题。从总的规律看，复合税也好，选择税也好，首先要根据关税政策确定这个税目商品的整体关税水平，也就是说先以从价税形式确定其税率。我们在本文暂把它称为这个税目的基准税率。我国目前现行的税则全部使用从价税，因此确定每个税目的基准税率是很容易的。只是个税率转换问题。其次，混合税必需使用从量税，因此必须确定该商品每单位数量的完税价格，本文暂把它称为单位基准价格。有了基准价格和基准税率，则可以制订混合税中的从量税单位税额。确定基准税率，基准价格是制订混合税的最基本工作。然后就可以分别制订混合税中的有关从量、从价税率。确定“选择税”的两个税率比较容易，其从价税的税率即其基准税率，其从量税率即每单位数量的（全部）应税额。确定“复合税”率比较复杂，先要确定在这税目的混合税中从量税和从价税两部分的分配比例，然后再按比例确定两个税率，按两个税率分别计出的税额之和作为其全部应税额，两个税率的比例如何分配，将在下面探讨。
四、使用复合税或选择税的选定
在选定这两个征税标准之前，首先要对复合税与选择税这两个征税标准的各自特性进行一下分析研究。根据它们的各自特性，按照要使用混合税标准的征税意图，考虑使用哪种标准更好一些，以便选定。下面用图Ⅰ和图Ⅲ分别研究一下它们的各自特性。
图Ⅱ和图Ⅲ都是以每单位基准价格为＄1.0，基准税率为50 %而设置的选择税与复合税。进口货物申报价格低于和高于基准价格时，分别按选择税和复合税征税标准计算其实征的混合税款。这个混合税额与其申报价格之比，我们把它称为实际税负率（也就是把混合税额折成的从价税率）。图中曲线表示了在不同的价格时使用选择税或复合税的实际税负率的变化，图Ⅰ是选择税的实际税负率曲线图（本图和本段的论述都是按从高选择的选择税），图Ⅲ是复合税的曲线图，两图中的A 点都表示在进口货物申报价格等于基准价格假定为$1.0时的实际税负率（假定为50%）即其基准税率，从图中可以看出不同价格的货物分别使用选择税和复合税时，其实际税负的曲线变化是不同的，而且由两者的曲线变化可以看出其各自特点，根据这两个曲线的特点，我们可以考虑哪种税种标准更适合政策要求，加以选用。
（一）对选择税的图解分析
图1
基准价格为单位价格$1.0基准税率为50%时， 从高计征的选择税的实际税负变化曲线图
1.图Ⅰ中由于基准价格为每单位$1.0，基准税率为50%，选择从量征税时每单位税额为50C，选择从价征税时，税率为50 %， 税额也是50C。两者是相同的。
2.如果选择税是规定“选择其高者”计税时货物价格申报低于$ 1.0时，不论低多少，都按从量计征，每单位税额都是50C， 因而其实际税负要大于50%，价格愈低实际税负愈高。此段曲线变化较陡直，因此对低税$1.0的进口货物有抑制作用，价格愈低抑制作用愈大。
也可以说基准价格（本例为每单位$1.0）为其“最低限价”。与使用“最低限价”的估价办法有异曲同工的作用。这是使用选择税的最大特点。
3.单位价格高于$1.0时，则从价税的税额高于从量税，应从高按从价计税。则其实际税负都是50%，（即其基准税率）。无论价格超出多少，税负率不变。这与复合税相比是其不同的特点。
在通货膨胀时，选择税中从量税的实际税负率降低，但从实计征，选用从价计税，税率不变，实际税负率不受价格上涨的影响。
4.图Ⅰ是对通常使用的最简单的、按从高计征的选择税的图解。各国对此种选择税在税则中税率有不同表示方法，举美国1982年税则中的一个实例：
309.02 人造纤维单丝 每磅不超过80C 从量20C
每磅超过80C从价25%
此种征税方法实际是一种选择税的另一种表示，每磅价80C 是其基准价格，从量计征20C，折成实际税负为25%， 超过基准价格的即按25%计征（即基准税率）。其征税标准的标示方法也可以写为：
除此之外，各国还使用比较复杂的选择税，例如有上、下限的选择税， 选择税另加复合税或复合税另加选择税的混合税等。 现举加拿大1989年税则中使用上、下限的选择税实例如下：
从价 12.5%
但不得少于每公斤 11.02C
不得高于每公斤22.05C
加拿大1989年税则：02109010碎鸡内碎鸡杂
这是有上下限的选择税标准，其基准价格（可以推算）是88.16C，低于此价格的按从量每公斤11.02C计征，高于每公斤176.40C 的则按从量每公斤22.05C计征。只有在每公斤价88.16—176.40C之间的才按从价12.5%计征，也就是说低于每公斤88.16C的实际税负要高于12.5%，价格愈低实际税负率愈高；而价格高于每公斤176.40C 的则其实际税负率低于12.5%，价格愈高其实际税负率愈低。参见图Ⅱ，注意本图未标示其实际税负率曲线其直座标是税额。
图Ⅱ
（二）对复合税的图解分析
图Ⅲ
基准价格为单位价格$1.0，基准税率50%复合税的实际税负变化曲线图
图Ⅲ中三条曲线分别表示复合税中从量、从价两个税率所占不同比重时，构成复合税实际税负的变化情况：
曲线Ⅰ的从量税比重较大，从价税的比重较小，设为40C+10 %（也可以认为是以从量税为主的复合税）。
曲线Ⅱ的从量税与从价税比重相同，设为25C+25%。
曲线Ⅲ的从量税比重较小，从价税的比重较大，设为10C+40 %（也可以说是以从价税为主的复合税）。
三条曲线在基准价格（单位价为$1.0）时，复合税率均为54%，即其基准税率均在A点。
2.复合税在基准价格A点时的从量、从价两部分的税率， 即税则中列出的复合税率。两部分税率之和相当于基准税率。因此不论按什么比例设置复合税中的从量、从价两部分税率，这两部分的税率均不能分别超过基准税率。
3.申报的货物价格低价或高标准基准价格$1.0时，复合税额的实际税负率则发生变化。单位价格低数$1.0 时， 实际税负率大于基准税率50%，价格愈低实际税负率愈高，（但其曲线变化不如选择税陡直）。从量税所占比例愈大，曲线愈陡直。
单位价格高于$1.0时，实际税负率可小于基准税率。价格愈高，实际税负率愈低，但最低不能低于该复合税中设置的从价税率。从价税在复合税中所占的比例愈小，对高价商品的实际税负率愈低，因此有利于高价商品的进口，这个特点是与选择税不同之处。
复合税中从量税的比重较大时，对抑制低价商品的作用较大。但在物价上涨时，因从量税比重大，这部分受物价上涨的影响也相应要大些。这点不如选择税。
4.根据上述分析，复合税中从量、从价两部分税率的分配比例不同，随价格变化的曲线也不同。可以按照对具体商品情况和相应的政策要求，考虑如何设置其分配比例。如对这种商品要尽量抑制其低质低价商品进口，而同时又需要其高价的高新产品进口时，则应提高从量税部分，降低从价税部分的税率。
在我们对复合税率的制订尚缺乏经验时，两个税率的比重不妨使其大致相等（即图中第Ⅱ条曲线）。在实施过程中再进行定期调整。
5.制订单项的从量税率也好，混合税中的从量税率也好，都有另一个极大困难，就是从量税单位税额是固定的，如果同一种商品的规格、品种非常复杂，价格差异较大，使用同一个基准价格和同一个固定税额，则很难区别对待，容易产生税负不合理的问题。因此只能对同一种商品，按其主要的不同品种、规格、质量或价格区分档次各设税目（子目），分别制订税率。下面是美国使用的一种复合税实例，是以从价税为主的复合，可供参考。
美国 1994年税则
橡胶、塑料鞋底、鞋面的其他运动鞋
每双价格不超过$348%
64.02.19.50 每双价格不超过$390C
但不超过$6.50
加37.5%
64.02.19.70 每双价格超过$6.50
90C
但不超过$12.00 加20%
64.02.19.90 每双价格超过$12.00 20%
此例为按不同价格区分档次，分别按从价税和复合税征税，对价格在$3—6.5之间的鞋实际税负最高，应为50—68%之间，而对$12元以上的鞋税负相对最小，仅征20%，因此可以看出其征税意图。
总之，从对复合税和选择税的上面图解分析，了解它们的各自特点。对如何制订混合税，使用哪种混合税、复合税的两个税率，如何确定等问题，可以作为参考依据。
五、如何确定从量税单位税额的基准价格
这也是个比较复杂的工作。前面已经谈过，从量税在税则中列出的单位税额，必须在一个确定的基准价格上制订。这个基准价格也就是通常所说的完税价格或者说完税的依据价格。不论制订单项的从量税和混合税中的从量税，都要首先解决这个问题，而且是个最关键的工作问题：
制订税则税率不能离开进出口商品的价格实际，因此必须以实际进出口商品的价格为依据确定基准价格。商品价格因时间、地点、交易条件……等而高、低不同。就我国来说，只能大体上以过去一个时期内该种商品的进口实际价格为依据。它可以是：1.最近一个时期内各口岸进口的最高价；2.最近一个时期内各口岸进口的中间价；3.最近一个时期内各口岸进口的各种规格、质量不同的价格的加权平等价；4.我国过去实施的“最低限价”。
商品价格是非常复杂的，如果排除因商品品种、规格、质量等差异而产生的不同价格这个因素（上面所引美国复合税按档次分别设置税率可解决此问题）之外，还有商品的产地、输出地、国内外差价……等各种因素所引起的差价需要考虑，因此确定其准价格只能按照当时的政策需要，有针对性的选择基准价格，但选择上面所说的最高价，一般情况下是不可取的。如果我们使用从量税主要是为了抵制商人低瞒报价格，防止偷逃税款行为这个目的时，以最高价为基准制订从量税，则可使真正以较低的成交价格购货的诚实商人税负过重。低价购进货物，不论是对国家或对商人来说，都是有利的，防止逃税不能损害诚实的有能力以低价购货的商人的利益。因此基准价格不能定得过高。但也不能定得过低，因为在今后的一个较长时期内，国内物价上涨趋势不会停止，国内外汇率的变化莫测，从量税的单位税额不能经常变动，要保持在一个时期内的相对稳定，基准价格要根据国内外物价涨落趋势等客观因素的变化而略有应变幅度。
本文小结意见：
（一）我国应抓住时机，改革征税标准，使用混合税制
1.为了保证关税的财政收入，尽快地采取有效措施防止低瞒价格偷逃关税现象，在制订1996年海关新税则时，改革税则制度，对个别商品使用混合税标准，是很有必要的。
值得提出的是，实施反倾销税也是防止低价进口的一种保护措施（我国正在制订中），它与混合税制的作用有很多相同之外，但是两者不能相互代替，混合税制虽然也有防止低价倾销进口的作用和保护本国生产的作用，但在我国它主要是为了防止商人低瞒价格偷逃税款的一种措施。反倾销税不是对国内经常大量出现的低报、伪报价格行为的防卫武器。每宗倾销定案程序复杂，需要长时期的调查、听证，因此它只能对国外作为战略性的一种防卫武器或报复性进攻武器，不可能成为防止偷逃税的日常措施。
2.目前复关关税减让谈判协议尚未最后达成，降低关税的承诺也可能需在几年时间内全部到位，在此期间我们还可主动降税。在降税的同时，改用从量税或混合税征税标准，不受国际约束，而且可以利用征税标准尽量发挥关税的财政收入作用和保护作用，减少因降税而产生的消极影响。
（二）建议有关部门研究改革征税标准的具体方案
应该借鉴各国使用混合税制的经验，根据我国目前偷、逃税等情况的需要，确定可使用从量税、混合税等征税标准的商品对象，参考本文对从量税、选择税、复合税分析出的各自特点，对这些商品逐项研究出适用哪种征税标准的具体方案，争取早日实施。
*从量税是以货物的计量单位为征税标准， 在税则中列出其每计量单位应纳的关税金额。本文为了阐述方便，有时也把它称为从量税的税率。