进一步改革我国土地税制的基本设想，本文主要内容关键词为：税制论文,土地论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国土地税制现状及其评价
土地税是历史上最古老的税种之一，也是当今各国税收构成的一个重要内容，是各国财政收入的一个重要来源。但在我国，国家采取什么形式参与土地收益的分配，是租还是税，甚至是费，却成为一个长期争论的问题。事实上，只要弄清楚租税的差别，这个问题并不特别复杂。
从经济学的角度看，租和税是有明显区别的（表1）。 但如果所有土地都归国家所有，“国家既作为土地所有者，同时又作为主权者而同直接生产者相对立，那末，地租和赋税就会合为一体，或者不如说，不会再有什么同这个地租形式不同的赋税”（注：《马克思恩格斯全集》，第25卷，第891页。），采用地租形式也就够了。 然而在我国并不是全部土地都属国家所有，我国实行土地的社会主义公有制，客观上存在着国家所有和劳动群众集体所有两种形式。对于集体所有的土地，国家不能获取地租，于是通过税收形式获取土地收益就是必然的选择。但为了兼顾权利主体的公平负担，对国有土地课税也就很自然了。因此，构建我国土地租、税并存的收益分配格局就成为人们的必然要求。当然，这种格局也是符合国际惯例的，非单一土地所有制国家基本如此。美国政府就是凭借土地所有者和社会管理者两种身份参与政府拥有土地的收益分配的，一方面要依据国家与社会纯收入创造者间的契约关系以地租的形式收取一部分土地收益，一方面又依据国家税收价格课征土地税，以加强社会管理，提供公共产品，弥补市场失效。
表1 地租与地税的差别
项目地 租地税
涉及双方 土地所有者与土地使用者国家与土地所有者或与土地使
用者
依据 土地所有权国家政权
相互关系 经济关系 权利义务关系
垄断性而无强制性 强制性
性质 动态性固定性
有偿性无偿性
层次 初级分配 再分配
解放以后，我国税制几经变动，税种由繁到简又由简到繁，土地、房地产税制也同步变更。早期有契税、印花税、城市房地产税、工商业税4种，1973年减为契税、城市房地产税、工商税3种，征收范围也大为缩小。1994年我国全面实施工商税制改革，涉及土地、房地产的税种也扩展到14种，包括耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税、城市房地产税、契税、农业税、城市维护建设税、企业所得税、个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税、营业税、固定资产投资方向调节税、印花税。应该说，经过这些调整，我国基本构建了以土地、房地产的取得、保有、交易（转移）为征税点的税收体系，土地税收杠杆在保护土地资源、提高土地利用率、调节土地级差收益、组织财政收入等方面已起到了积极作用，但暴露的问题也是明显的，对此也应该有清醒的认识。
（一）税种设置存在缺陷
在税种设置上，呈现重复与缺位并存、交叉与重叠并存的态势。例如，既有对内资企业和个人征收的房产税（1986年开征），又有对涉外企业和外籍个人征收的城市房地产税（1951年开征），征税品种均为房产，明显重复；另一方面，我国又没有开设财产税，对持有财产（包括房地产）者不征税，存在税种缺位。对出租房地产收入既征所得税又征房地产税，属于税种交叉；契税是在房屋产权发生转移时就双方当事人所订立契约征收的一种税，印花税也是就经济活动中订立的凭证征收的一种税，课税范围明显覆盖了前者，存在重叠问题。
（二）租、税、费错位
地租是“土地所有权在经济上借以实现的形式”，是土地使用者获取土地权益的成本，体现的是一种纯粹的经济关系，但在实践中存在以税代租的现象。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第1 条规定：“为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理，制订本条例”。显然，这里的“土地使用税”是因调节“级差收入”而设，具有地租的内涵，此税的纳税人是土地使用者而不是土地所有者，这更加证明它本身就是地租。以税代租极易形成土地为部门所有、企业所有甚至个人所有的观念，而且大大增加了税务部门的工作量，甚至造成征管失控，危害无穷。
费是一个补偿性概念，是经济生活中对它方提供劳动或服务的补偿，也可以认为是一方对另一方所付劳动或物质的报酬（价格），不属于无偿收入、也不具有无偿性，只具有对等性。然而以费代税的现象也是存在的。《中华人民共和国城市房地产管理法》第25条规定：超过合同的约定动工开发日期满一年未动工者，将征收相当于土地使用权出让费20%以下的土地闲置费；而超过合同约定满两年未开发者，无偿收回土地使用权。显然，这里的“土地闲置费”并非因提供相关服务而产生，也无需给予补偿，是一种典型的惩罚性的行为税而不是费。菜地建设基金、城市建设维护基金也属类似情况。费、税错位反映了人们观念上的模糊，降低了税收的严肃性和规范性，滋长了乱收费的不良风气。
（三）课税范围过于狭窄
城镇土地使用税的征收范围仅限于城镇和工矿区，而不包括大量位于农村的非农业建设用地，如乡镇企业用地和居民宅基地，并且只向内资企业征收，不向出让土地的涉外企业征收。这不仅造成明显的税赋不公，也给农村乡镇企业、非农建设乱占滥用土地埋下诱因。耕地占用税只对占用种植农作物土地（包括菜地和园地）的单位和个人征税，却没有涉及占用其它农用地的单位和个人，漏征明显。
（四）课税标准欠合理，未作适时调整
耕地占用税于1987年4月开征，具体办法是以县为单位， 将人均耕地面积分为4个等级，即占用1平方米土地，人均耕地1亩以下的县缴税2～10元，人均耕地1～2亩的缴税1.6～8元，2～3亩的缴税1.3～6.5元，3亩以上的缴税1～5元。即使把中央的政策用到位，税额上调50%， 每平方米耕地最多也只能课税15元，而且耕地占用税从量计征，不随物价水平变动而变动。随着社会经济的发展和物价水平的提高，仍然沿用当时设计的税率显然不能很好地发挥税收对保护耕地的主导作用。城镇土地使用税每1平方米税额最高为10元，也起不到调节土地级差收益、 促进高效用地的作用。然而，土地增值税采用30%、40%、50%、60%的四级超率累进税率又明显过高，不利于土地财产的合理流转。农业税征收也存在类似问题，有税无地和有地无税的现象比较普遍。60年代初以来，国家基本建设占用大量土地，致使一些地区计税土地逐步减少，有些乡村就只好将已损计税土地负担的农业税摊到剩余的计税土地上，形成不合理的税收负担；而在可开发土地资源较多的地区，新开垦耕地的免税期已过，大部分也没有负担农业税。
（五）纳税人设计不恰当
征收土地税是国家政权在经济上的实现形式，一般不应该向土地承租人征收。马克思当年在批判法国资产阶级政治活动家日拉丹关于土地税的论点时指出：“土地税按规定本来只应该由土地所有者负担，而不是由土地承租人或佃户负担。”马克思认为，日拉丹关于土地税是由土地承租人和佃户负担的说法，是“犯了一个经济学上的错误。”马克思指出，如果土地承租人是真正的土地承租人，这样，土地税只能由所有者或消费者负担，而决不会由土地承租人负担；如果他们只有租佃关系的外表，那么他们实际上是土地所有者的工作者。作为土地所有者的工作者，他们就要缴纳土地所有者应纳的税，不管是什么税。国有土地公司是城市国有土地所有者的“工作者”，代表国家出租经营土地（注：谭术魁：《有偿使用城市土地必须解决的几个问题》，《中国房地产》1999年第1期。），理应成为城市土地的纳税人； 对于劳动群众集体所有土地，按《中华人民共和国土地管理法》第10条规定，村集体经济组织或村民委员会或村民小组或者乡（镇）农村集体经济组织就成为土地税的纳税人。
当然，土地使用单位和个人在零租土地时，也应照章缴纳土地营业税，并应同其它企业一样，按土地经营的所得额缴纳所得税；不以土地为直接经营目的的土地最终使用者，除了向出租人支付土地租金外，就不再支付与土地使用有关的其它费用。
然而在我国，土地税的纳税人设计是不恰当的，本应由获取土地增值收益的土地所有者交纳的土地增值税却由转让国有土地的土地使用权人负担；农业税实为农业土地税，本应由农业土地的所有权人交纳，而在实际操作时由具体的土地使用者——承包经营农户承担。
二、改革我国土地税制的原则要求
（一）必须充分考虑法律规定
《土地管理法》第2 条规定：“中华人民共和国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。”“国家为公共利益的需要，可以依法对集体所有的土地实行征用。”可见，除国有土地公司和农村集体经济组织外，其他任何单位和个人都不能拥有土地财产，也不可能存在继承、赠与土地现象。农民集体所有土地除国家征用（笔者主张购买（注：谭术魁：《完善农村土地联产承包制的思路》，《农业经济》1999年第3期。））引起所有权转移外， 不再存在所有权的流动，能够经营的只能是土地使用权；国家所有（全民所有）土地更是一刻都不能离开国家，根本就不存在所有权的流动。所有这些都是改革我国土地税制时必须充分考虑的。
近来有学者仅从土地和房屋总是结合在一起、房产和地产在价值上难以区分、土地和房屋分别课税难以把握出发，主张征收统一的不动产税。笔者则不同意这种主张，认为应坚持土地、房屋分别赋税，理由是：其一，土地与房屋的所有制形式不同。土地为国家或农民集体所有；房屋则可以私有，且私有化程度呈提高趋势，房屋可以继承、可以赠与，房屋经营包括所有权、使用权两个层面。其二，土地税与房屋税的课征对象具有不同的性质。土地税以土地为征收对象，以面积为计税依据，且土地是大自然赋予的，无法随意增加；房产税以房屋为征收对象，以房屋价值或价格为计税依据，而且房屋为人工建筑而成，可随人们需要而增加。其三，对土地和房屋课税的政策不同。土地税以平均地权为原则，旨在促进土地合理分配和利用，防止土地投机，保护农用地特别是耕地；房产税以量能负担为原则，以应能课税并实现“居者有其屋”为目的。其四，土地与房屋的估价依据也不尽一致。
（二）必须服务于可持续发展目标
开征土地税不但可以增加国家财政收入，更可以宏观干预土地的取得、占有、使用及处置。从某种意义上说，开征土地税的经济调节意义要大于组织收入的财税意义，特别是在实施《土地管理法》的大背景下，更应充分发挥好税收杠杆的调控职能，达到切实保护耕地、集约利用土地、合理配置土地资源、防止土地投机的目的，从而实现可持续发展的战略目标。
1990年我国人均占有耕地1.76亩，仅为世界人均数的47 %。 然而1991～1995年，全国城镇计划建设占用耕地平均每年88 万亩， 实际为200～250万亩；1986～1995年，全国非农建设实际占用耕地2500万亩左右，加上农业结构调整、灾毁等，10年共占耕地1.45亿亩左右（注：课题组：《近年来我国耕地变化情况及中期发展趋势》，《中国社会科学》1998年第1期。）。全国2800 多个县级行政区划单位（含市辖区和县级市）中，人均耕地低于0.8 亩（联合国提出的人均占有耕地的警戒线）的有666个，人均耕地低于0.5亩的也有463个。与此同时， 土地闲置现象严重。据不完全统计，1991～1996年，全国闲置土地约174.74万亩，其中闲置耕地94.7万亩，1995年全国竟然闲置各类建设用地近200 万亩； （注：刘维新等：《运用财税机制消化闲置土地》， 《中国土地》1999年第1期。）我国农田中均不同程度地存在一些闲散地、废沟塘、 取土坑等，按典型地区的调查结果推算，这其中就有近2 亿亩的耕地潜力可挖，村镇内部也还有9000多万亩耕地潜力可挖；另外，城市建成区内部土地利用潜力在17%以上，全国城市尚有1926～2890平方公里的用地潜力。
导致上述耕地锐减和土地闲置并存的因素是多方面的，但现行土地税制的调控力度不足也是一个重要原因。鉴于此，我国土地税制必须在控制占用农用地特别是耕地、鼓励消化闲置土地以及促进土地流转方面下功夫，必须严惩土地利用中的违法行为，保护农业，为实现可持续发展目标服务。
（三）走轻税赋道路
任何非土地使用者参与土地收益的分配都构成土地使用者使用土地的成本，而土地是生产要素之一，任何使用土地的成本必然转化为社会生产、生活的成本。在这方面，国家参与分配的比例过高，将不利于经济的长期稳定发展。
我国应走轻税赋道路。1995年城市建设统计年报显示，1994年全国640个城市建成区总面积19264平方公里，如果能明确地租的存在，全面实行国有土地租凭制，国家凭借土地所有权就可以在国有土地上获取足够的地租收入，因而土地税赋就可以轻一点。对于农民集体所有的土地，由于工农产品的价格差、国家对农地所有权自由流转和土地利用的限制以及农业的高无效成本特性，产出效益难以大幅度提高，需要国家实施农业保护政策，对集体土地就只能课以轻税。当然，收益比例过低也不行，这会造成国家税收损失，使本应属于国家的收益变成土地所有者、使用者的超额利润。
（四）注意与国际惯例接轨
国际通行的土地（不动产）税收体系包括3类：
第一类是房地产取得税类。一般包括登录许可税、不动产取得税、遗产税和赠与税。登录许可税是在不动产登记时政府课征的一种税，税基为登录时的价格，税率各国有异，例如，日本的所有权保存登记税率为6‰，继承登记税率为6‰，遗赠登记税率为25‰。不动产取得税是在原始取得或继受取得不动产时向政府交纳的一种税，税基为不动产取得时的评估价格。遗产税和赠与税——美国开征的遗产税和赠与税税率为18～50%，采用超率累进税率。
第二类是房地产保有税类。包括不动产税、定期不动产增值税。不动产税，向土地或房屋所有者或占有者征收税基为不动产的评估价格，日本的税率一般为1.4%、最高为2.1%，德国为1%。 在不征收不动产税的国家里，对土地、房屋等不动产课征财产税，美国的财产税税率为3%～50%。 定期不动产增值税向拥有土地或房屋超过一定年限的产权者征收，通常对由市政工程改善而引起的土地增值征收5年期增值税， 对因城市发展引起的土地增值征收10年期增值税。房地产保有税，在大多数国家均属地方税，由地方政府征收和管理，是地方政府财政收入的主要来源，如美国的财产税约占地方财政收入的80%。
第三类是房地产流转税类。包括所得税、不动产转移增值税。所得税向经营、出售房地产获得收入的房地产所有者、经营者征收。在美国，所得税（含经营房地产所得）采取超额累进税率，个人所得税税率为15%、28%、33%、38%，公司所得税税率为15%、25%、34%。不动产转移增值税向买卖、转让房地产获得自然增值收益的人征收，意大利、韩国均设此税；美国则征收房地产收益税，房地产所有权人获得的增值收益超过政府规定的免税限额后则缴纳此税。个人收益税若夫妇联合申报则税率为15%～38.5%，单人申报则为18%～38.5%，公司房地产收益税税率则为15%～34%（注：朱学良等：《借鉴美国经验建立健全我国房地产税收体系》，《中国房地产》1996年第2期。）。
此外，在人多地少的国家或地区，还针对土地的不当利用行为课税，如日本就课征土地闲置税，我国台湾省也开征此税。
近年来，我国对外开放程度不断提高，外资大量引进，特别是即将加入WTO， 这就要求我国的土地税收体系必须在充分考虑国情的前提下，尽可能做到与国际惯例接轨，在税种、税基、税率等方面充分汲取国际先进经验。
三、我国土地税制改革的基本设想
在全面推行国有土地租凭制、集体所有土地发包制（本质上属租凭制）的前提下，我国土地税收体系应由四个部分组成（图1）。
图1：我国土地税收目标体系
1.土地取得税类。国有土地公司获准取得集体土地所有权需缴纳土地取得税，税基为取得土地的评估价格。在我国，农业比较收益低，农业用地获准转用时即发生用途性增值，（注：周诚：《土地经济研究》，中国大地出版社，1996年版，第415～419页。）对此部分也应通过税收调节。由国有土地公司缴纳土地增值税，税基为宗地非农用价与农用价间的差额。征收土地取得税旨在加大农用地转为建设用地的税收成本，借以扼制农用地转为建设用地的势头。
2.土地保有税类。拥有土地需缴纳土地财产税，税基为拥有土地的评估价。国有土地由国有土地公司缴纳财产税，农民集体所有土地则由法律规定的农村集体经济组织缴纳。由于社会经济的发展和人口增长，土地增值是必然趋势，因而土地所有权人还需缴纳保有性土地增值税。
3.土地经营税类。国有土地公司出租土地使用权、农村集体经济组织发包土地承包权、土地使用者转租和转包土地时，需就经营收入和所得额缴纳营业税和所得税。农村集体经济组织获准出售土地所有权时也应缴纳营业税、所得税。
4.不当土地行为税类。对不当土地行为的当事人应课以重税，具体包括对闲置全民所有土地者（包括国有土地公司）征收土地闲置税，对荒芜农民集体所有土地者（包括农村集体经济组织）课征土地荒芜税，对侵占农用土地者征收农用土地占用税。
此外，还应针对各环节订立的契约、凭证征收契税、印花税。
四、实现土地税制改革目标的途径
（一）完善现有税种
根据国务院颁发的《土地增值税暂行条例》，我国于1994年开始对转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物并获得增值的单位和个人征收土地增值税。但理论研究和实践证明，国有土地公司获准购买农民集体所有土地时会享有土地用途改变引致的增值收益；国有土地公司及农村集体经济组织在持有土地财产期间也会获取因土地用途改变或经济和社会发展、土地需求增加所带来的增值收益，这些都应通过税收杠杆来调节，列进土地增值税的课征范围。为与国际惯例接轨，土地增值税实行中央、地方共享，税率实行累进制，并由土地所有权人缴纳。需要明确的是，具体的土地使用单位和个人也会获取相应的土地增值收益，但对此只能由土地所有权人通过租金杠杆来调节。
根据《耕地占用税暂行条例》，我国于1987年开始向占用耕地建房或者从事其它非农业建设的单位和个人，就实际占用的耕地面积，按照各地区人均耕地水平征收耕地占用税，这一举措对保护耕地起到了积极的作用。但从保护整个农用地资源出发，应该在耕地占用税的基础上建立农用地占用税。任何单位和个人只要占用农用地从事非农活动，都应缴纳此税。具体税率可以考虑不同地区、不同土地类型而有差异。沿海地区土地资源短缺、税率可高些，内地可低些；耕地、菜地可高些，其它农地可低些，但总体上建议在现有耕地占用税的基础上提高一倍。农用地占用税由中央政府享有，原则上用于农地开发、复垦。
营业税、契税、印花税应该维持，但为了优化土地资源配置、鼓励土地的正常流转，税率可以考虑降低一些；6%的契税税率是1950 年颁布实施的，现在看来是高了，能否考虑与印花税合并征收。在所得税方面，应将企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税合并，税率略降。农业税是按土地常年产量计征的，应并入土地财产税，由农村集体经济组织缴纳。城市房地产税是对房屋课征的，应并入房产税而从土地税体系中删除。城市维护建设税、固定资产投资方向调节税应该取消。
（二）增加新的税种
为实现上述土地税制改革目标，需要净增4个税种：
第一，获准取得农民集体所有土地的国有土地公司需就取得的土地财产缴纳土地取得税，此为全新税种。
第二，持有土地财产的国有土地公司及农村集体经济组织需缴纳土地财产税，其中，集体所有土地的财产税由现行的农业税演化而来。
第三，对可利用而逾期未利用或低密度利用国有土地的行为人征收土地闲置税，税基为闲置土地面积，总体税率应取高位，并考虑闲置时间长短，此税由土地闲置费正名而来。《城市房地产管理法》仅对国有土地承租者开发利用土地做出了明确规定，而对土地所有权人的闲置行为未涉及，不能不说是一个缺陷。
第四，对可利用而逾期未利用或低密度利用集体所有土地的行为人征收土地荒芜税，税基为荒芜土地面积，税率可考虑土地类型差异，纳税人既包括土地承包者，也应涵盖集体土地所有权人。
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