合并报表转换问题探析——针对国有企业集团所属事业单位，本文主要内容关键词为：探析论文,报表论文,企业集团论文,事业单位论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、现行的科学事业单位会计制度和报表体系
1.在科学事业单位的业务中，有的业务属于事业性的，而有的业务属于经营性的，对于经营性业务较少、主要以事业性收入为主要收入来源，且不需要进行成本费用核算的科学事业单位来说，一般采用收付实现制。对于以经营业务收入为主要来源或需要进行成本费用核算的科学事业单位，一般采用权责发生制，以正确反映单位的财务状况和经营成果。对于单位既有事业性业务，又有经营性业务的科学事业单位，为简化会计核算业务，利于单位经费收支的列报，便于正确计算生产经营成果，事业性业务采用收付实现制，经营性业务采用权责发生制。
2.配比原则的运用，在科学事业单位包含两层含义。第一层含义是，单位在某一会计期间的收入应与为取得该收入而发生的支出配比，确定该会计期间的结余；第二含义是，单位在某一会计期间的事业性收入与事业性支出、经营性收入与经营性支出配比，确定单位的事业结余和经营结余。
3.指定用途资金的专项使用，是指单位获得、形成或设置的具有指定用途的资金应专门使用、单独核算反映，它不需要专户存储，只需要与非指定用途资金分开核算。
“财政应返还额度”是指实行国库集中支付的事业单位应收财政返还的资金。货币资金和债权都属于单位能够控制和掌握、能带来一定经济利益的资源，是企业的资产。按照规定，采用国库集中支付方式的事业单位，年末根据本年度财政应直接支付的指标和当年实际直接支付数的差额作为“财政应返还额度”借方发生额；次年，恢复财政直接支付额度时，作相反分录。
4.主要会计报表有：“资产负债表”、“收入支出表”、“结余分配表”、“净资产变动情况表”。“资产负债表”分为表一和表二，表一包含的会计要素有：“资产”、“负债”、“净资产”、“收入”、“支出”五项内容，由各科目的期末余额组成；表二包含有“资产”、“负债”、“净资产”三项内容，并按资产＝负债＋净资产的会计公式排列编制。
5.主要业务与会计科目。
(1)涉及的主要会计科目有：“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“固定资产”、“累计折旧”、“固定基金”、“附属单位缴款”、“对附属单位补助”、“上缴上级支出”、“财政补助收入”、“财政补助结存”、“拨入专款”、“拨入专款结存”等。
(2)根据年初的财政预算批复，收到正常的年度经费拨款或定额或定项补助时：
借：零余额账户用款额度
贷：财政补助收入
拨入专款
年末，将年度经费、定额或定项补助经费结转：
借：拨入专款
财政补助收入
贷：拨入专款结存
财政补助结存
同时，未用的拨款结转：
借：财政应返还额度
贷：零余额账户用款额度
次年初作相反分录。这里用款额度需要单独会计处理。
(3)购入固定资产时：
借：固定资产
贷：“银行存款
同时：
借：专用基金——修购基金
贷：固定基金。
二、现行两套会计报表主要科目之间转换规定
1.资产负债表相关科目转换规定。由于一些科目在企业会计报表和事业单位会计报表中同时出现，且核算的内容一致，因此这些科目在经过分析之后可以直接转换为企业资产负债表的相关栏目。这些科目包括但不限于“货币资金”、“固定资产”、“其他应收款”、“存货”、“在建工程”、“无形资产”、“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”等。但有些科目却是事业单位会计报表中有，而企业会计报表中没有的。这些科目则应该根据其使用的目的、核算内容进行仔细分析后填列。比如，“财政应返还额度”应该作为应收账款填列；而“固定基金”的余额可以填入“实收资本”；“专用基金”的余额应该填入“盈余公积”等。需要注意的是，事业单位会计报表中“货币资金”是指现金、银行存款、零余额账户用款额度。
2.利润表相关科目转换规定。事业单位收入类科目有其不同于企业单位的地方，经过分析，科学事业单位会计报表中的“科研收入”、“财政补助收入”、“事业收入”可直接填入企业利润表“主营业务收入”；而科学事业单位会计报表中的“上级补助收入”、“附属单位上缴收入”等则可以直接填入企业报表中“其他业务收入”。相应的，科学事业单位会计报表中“科研成本”、“技术成本”可以转换为企业会计报表中的“主营业务成本”，科学事业单位会计报表中“其他业务成本”、“对附属单位补助支出”、“其他支出”、“其他经营支出”、“上缴上级支出”相应转换为企业会计报表中的“其他业务成本”。
三、现行两套会计报表之间转换存在的问题
(一)“财政应返还额度”科目属于货币资金还是债权
1.“财政应返还额度”科目使用涉及事业单位的记账基础。“财政应返还额度”是指实行国库集中支付的事业单位应收财政返还的资金。货币资金和债权都属于单位能够控制和掌握、能带来一定经济利益的资源，是企业的资产。按照规定，采用国库集中支付方式的事业单位，年末根据本年度财政应直接支付的指标和当年实际直接支付数的差额作为“财政应返还额度”借方发生额；次年，恢复财政直接支付额度时，作相反分录。这里没有涉及现金流，因此，可以看成做事业单位的债权，如某事业单位20×2年收到财政国库直接支付额度2000万元，当年实际直接支付1200万元，该单位当年确认财政补助收入2000万元，财政国库直接支付额度与当年实际直接支付的差额800万元确认为“财政应返还额度”，按照事业单位收付实现制的记账基础，该单位当年并没有2000万元的现金流入，而只能以权责发生制的记账基础来理解“财政应返还额度”科目。
2.财政应返还额度能否足额返还。根据《中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法》，财政拨款分为结转资金和结余资金。以课题经费为例，按照科技计划书的要求，课题经费总额确定，采用国库集中支付方式分年度拨付，当年按约定下达直接支付的指标后，因故尚未用完，这时的经费属于结转资金；只有课题经鉴定通过验收，项目经费还有结余，此时的课题经费属于结余资金。该单位收到国库集中支付指标时应作以下分录，借：“零余额账户用款额度”，贷：“合同预收款”；年末，借：“财政应返还额度”，贷：“零余额账户用款额度”。次年初，属于结转资金的作相反分录；对于结余资金经财政部门批准转作他用的，此时结转资金同结余资金；退还财政部门的应按照管理办法的规定，对相关业务事项实行追溯调整。因此，事业单位结余资金在年末尚无法准确判断。如果确认为债权，在转换为企业财务报表时是否应计提坏账准备？
3.现金流量表是反映企业一定会计期间的现金及现金等价物流入和流程的会计报表。企业编制现金流量表的目的是通过如实反映企业各项活动的现金流入和流出情况，从而帮助报表使用者合理评价企业的现金流和资金周转状况。如果按照国资委报表转换的规定，该单位年末对尚未用完的额度所作的会计分录为，借：“财政应返还额度”，贷：“零余额账户用款额度”，应该理解为企业的资金退出。
(二)零余额账户用款额度是否属于货币资金
1.货币资金是指单位在生产经营活动中停留于货币形态的那一部分资金，包括现金、银行存款和其他货币资金，如：外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、在途资金等。预算单位零余额账户是指用于财政授权支付和清算，该账户每日发生的支付，于当日营业终了前由代理银行在财政部门批准的用款额度内与国库单一账户清算；其中单笔支付额5000万元人民币以上的(含5000万元)，应及时与国库单一账户清算。预算单位零余额账户可以办理转账、提取现金及向本单位按账户管理规定保留的相应账户划拨工会经费、住房公积金、提租补贴和经财政部门批准的特殊用途款项。零余额账户用款额度是财政部门为预算单位核定用款额度并将授权支付的额度通知银行，预算单位下发指令后由银行支付至收款单位。可以看出零余额账户用款额度仅是财政部门为预算单位核定用款额度，只有预算单位下发指令后，由银行支付至收款单位才能转化为实实在在的货币资金。
2.事业单位将零余额账户用款额度视同货币资金是适应中央单位部门预算管理的改革和建立国库集中收付制度的需要。企业集团如果也将零余额账户用款额度作为货币资金，那么，事业单位需要进行审计询证时，审计单位是向银行还是向国库进行询证？零余额账户顾名思义该账户余额为零，应向国库询证，因为财政部门仅有用款指标，只有用款指标与单位申报计划结合，开户银行才有资金流入和流出。
3.利润表是反映企业一定会计期间经营成果的会计报表。编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生的费用以及应当计入当期利润的利得和损失等金额及结构情况，从而有助于报表使用者分析评价企业的盈利能力及构成和质量。按照事业单位会计制度的规定，收到财政部门下拨指标时，该单位作以下会计分录，借：“零余额账户用款额度”，贷：“财政补助收入”。年末，单位将尚未用完的额度作以下分录，借：“财政应返还额度”，贷：“零余额账户用款额度”。如果按照国资委报表转换的规定，将财政补助收入填列利润表的主营业务收入栏，财政应返还额度是作为收入的折扣还是作为收入退回？
(三)“固定基金”是否等同于“实收资本”
1.科学事业单位的“固定基金”是指该单位已经支付或结算的固定资产所占用的资金。按照事业单位的制度规定，固定资产增加时作以下会计分录：
借：固定资产
贷：银行存款
同时：
借：事业支出
专业基金
贷：固定基金
形成固定资产科目余额与固定基金科目余额一一对应。
2.随着单位事业的发展，经营收入逐步超过事业收入成为必然，事业单位使用负债或银行借款购置固定资产扩大经营规模，增加单位收入，成为一种有效的选择。财务杠杆的使用，造成专业基金的赤字，净资产的减少，使单位资产负债率升高。
3.按照国资委报表转换的规定，固定基金科目余额转换为实收资本，专业基金科目余额转换为盈余公积。这样处理的结果是在资产负债表上出现随着固定资产的购置，固定基金的增加，企业实收资本随时都在变动，与国家相关部门的规定不符，如果某一年份购置的固定资产较大，就会造成提取的盈余公积被专业基金的赤字抵消，与《企业会计准则——财务报表列报》的规定不符，这样处理的结果会使报表使用者对该单位的会计报表真实性产生怀疑。
四、针对报表转换存在问题的改进建议
可理解性、可靠性、相关性、可比性是会计信息的首要质量要求，会计报表通俗、规范对报丧使用者十分重要。合并财务报表是反映母公司和子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，如实反映企业集团拥有和控制的经济资源，有利于避免母公司利用控制关系人为调整财务报表，有助于报表使用者合理使用从而作出正确的经营决策。
笔者就“财政应返还额度”、“零余额账户用款额度”、“固定基金”科目在事业单位报表转换的处理提出以下建议：
(一)设定初次转换基准日，以后年度不得随意更改
1.企业单位与事业单位会计核算最大的区别在于其记账基础不同，企业会计核算是以权责发生制为基础，企业当期已经实现的收入或发生的支出，不论款项是否支付，均应作为当期的收入或费用，计入利润表；同时，不属于当期的收入或支出，即使已经收到款项或支付款项，也不应作为当期的收入或费用。事业单位会计核算是以收付实现制为基础，它是以收到款项或已支付款项为确认收入或费用的标准。因此，国资委在要求企业集团合并所属事业单位报表时，应明确设定事业单位报表转换的基准日，以后不得随意变更。
2.在设定事业单位报表转换基准日的基础上，消除“固定基金”科目转换为“实收资本”产生每年变动的情况，也避免因购入的固定资产额超过专业基金额而导致报表使用者误解的影响。即基准日前产生的固定基金允许转换为实收资本，之后产生的固定基金在报表合并前先予以调整，直接：
借：固定基金
贷：专用基金
由于固定基金和专用基金只是在净资产内部调整，总资产没有产生影响，便于报表使用者易于理解。
(二)以实际到账的金额确认财政补助收入
1.“零余额账户用款额度”在月度使用过程中，虽然也会产生“财政应返还额度”问题，但财政部门并不要求将用款额度上缴，在一个会计期间对报表使用者不会产生重大影响。
2.年末，不论用款额度是否还有余额，均以事业单位实际收到款项确认财政补助收入，与事业单位的记账基础一致，对因用款额度尚未用完而产生的财政应返还额度，在报表合并前先予以调整，冲销财政应返还额度，待次年实际收到款项时，再确认财政补助收入。一般来说，企业集团合并的财务报表中，事业单位的财政补助收入占整个企业集团主营业务收入的比重较小。以某企业集团为例，该集团所属事业单位资产总额占企业集团资产总额的2.64％，财政补助收入占该单位主营业务收入的5％，占整个企业集团合并主营业务收入的0.2％。因此，企业集团合并财务报告中省略了财政应返还额度，对报表使用者的决策不会产生重大影响。
(三)分类保留，集中管理
国资委应按照国家科技和经济发展的宏观需要，对具有明显地方或区域特色，与地方或区域社会经济发展紧密联系、对国民经济发展有重大关系、涉及国家安全领域、承担国家基础研究任务的科学事业单位予以保留和扶持，并依照职能划分，采取有力措施对企业集团所属的事业单位拆除行政隶属藩篱，在国资委范围内实行划转，集中管理，彻底消除因体制机制障碍对企业集团财务管理和会计核算带来的影响。
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