论注册会计师市场，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,市场论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1997年9月和10月， 正当旨在整肃我国注册会计师行业基本秩序的清理整顿工作拉开序幕时，合并风潮迭起的国际会计市场又起波澜：“六大”会计公司中的永道与普华以及毕马威与安永相继宣布合并（后项合并现已宣布取消——编者）。这两起合并事件，无疑将对全球注册会计师市场产生深远的影响。但是，这绝不仅仅是注册会计师市场内部竞争的结果，它更是注册会计师行业对诸多社会经济技术环境因素变化所作出的反应。事实上，从全球角度看，注册会计师行业正面临着一次前所未有的机遇与挑战。有感于此，我们拟就注册会计师市场的有关问题谈一点看法。
一、注册会计师市场及其现状
注册会计师市场是指掌握一定会计及相关知识和技能并通过法定程序取得专门资格的专业人士，接受有关单位或个人等委托，为其提供审计、税务代理及管理咨询等专项服务所形成的各种经济关系的总称。在注册会计师市场中（以下简称会计市场），注册会计师大多以个人或合伙组织形式执业（国外），对所出具的报告承担无限责任；部分采取有限公司形式，甚至内含国有股份。为适应企业跨地区、跨国和多元化经营的需要，并有效地规避执业风险，注册会计师执业组织通过100 多年的发展逐步形成了由“六大”或“四大”〔1 〕全球性会计公司瓜分世界主要会计市场，以及数以万计的中小型会计师事务所与自雇（单独）执业者从事本地区的一般注册会计师业务的基本格局。
注册会计师（CPA）的服务对象主要是企业， 服务内容为财务报表审计、税务咨询与代理以及管理咨询等。其中，财务报表审计为基本业务，通常由公司法规定，故称为注册会计师法定业务。它要求CPA 以超然独立的第三者身份，对公司的财务报表予以鉴证，签发标准格式的审计报告。由于上市公司在数量与经营规模上不断增加和扩大，股东分散，财务审计的技术难度与社会责任越来越大，各国都对上市公司财务审计作了严格的规定，CPA 以其特许资格和专业技术独占财务审计市场的职业地位得以确立。不仅如此，由于处理会计信息的全面性、系统性、可比性和预测性，以及其相对于CPA 与其它咨询专家所具有的非对称性，使得CPA顺理成章地介入了税务咨询与代理乃至投资咨询、 管理咨询等增值服务领域并占有相当大的份额，成为引导投资方向的主要增值职业。
对会计市场的管理，因各国政治经济制度、法律体系、历史文化背景和会计与CPA职业团体发育程度等相异而形成了三种不同的模式， 即：（1）主要由民间职业团体管理的行业自律模式（英国、美国、 加拿大等）；（2 ）政府与民间职业团体分工合作协同管理的共管模式（日本、中国等）；（3）主要由政府管理的行政管理模式（法国、 德国等）。尽管如此，由于行业发展惯性以及财务审计的比重较大，各种模式在下述方面仍是一致的：其一、以法定财务审计为主要规范对象；其二、对CPA有严格的执业资格与后续教育要求；其三、要求CPA独立、客观、公正执业；其四、有明确的处罚措施；其五、管理规范包括法律、法规或准则、职业道德等三个部分；其六、允许从事其它有关业务，并参照对财务审计的相应管理规范进行管理。
二、市场环境发展趋势及其对注册会计师市场的影响
众所周知，由于科技的进步，人类社会的各方面都在发生变化，并直接或间接地影响着会计市场。其中，下列因素对会计市场已经或即将产生重大影响：
1.信息技术革命。信息产业化和通讯技术的突飞猛进，将使未来的信息高速公路网四通八达，从根本上改变人们的时空观；而功能强大且成本相对低廉的计算机网络，将会带来社会经济环境的巨变。其对会计市场的直接冲击是部分传统市场的丧失，CPA 执业方式的调整以及管理咨询向纵深化发展，等等。
2.经济国际化。在信息技术飞速发展与利益机制的驱动下，经济国际化将在更大范围内以更灵活的方式向前推进。主要表现在：
（1）市场经济制度在世界范围的普遍建立， 将为经济国际化提供兼容性更强的制度保障体系。到目前为止，绝大多数主权国家都建立了主要靠供求关系自行调节交易对象数量与质量的消费市场与生产要素市场。
（2）商品与服务贸易壁垒削弱，为经济国际化创造了现实条件。 从保税区、经济特区和自由贸易区，到经济共同体，及至世界贸易组织等双边、多边经贸协定，各种国家间经济契约关系纷纷建立，资源配置将不再是单一的国家行为。
（3）资本市场及金融市场的国际化已达相当程度， 国际资本的流向、流量与流速对全球资源配置的影响已今非昔比。
经济国际化，将导致国家权利的削弱，国际组织作用的加强。与之相应，注册会计师职业团体作为会计市场管理机构的地位将得到加强，会计市场区域化与全球化进程将加快。不仅如此，由于注册会计师规范并不像会计规范那样直接影响国民收入分配乃至资源配置，其国际化速度将比后者更快。欧盟第8号指令对英、法、德等国审计规范的影响， 以及国际审计准则的大部分内容为澳大利亚、新加坡等众多国家纳入其审计执业规范体系等，即是明证。
3.企业规模两极分化。经济自由化及国际化，势必加剧竞争并导致企业规模两极化。
（1）经济体制的转变和国有企业改革的深化， 以及因技术进步和竞争加剧而引起的裁员，将导致大量国家公务员和大中型企业的职工流向小型企业乃至成为自雇者，他们在社会经济中的地位与作用也将加强。
（2）经济国际化将导致大公司因品牌与价格优势， 在更大范围内具有有效配置资源的能力，以及因规模经济和对现代高新技术的垄断而取得比中小型企业更快的发展速度。不仅如此，大量的企业兼并所产生的聚变效应，更使其经济规模急剧膨胀。
企业规模的两极化，将进一步强化CPA执业组织的企业化趋势， 以及“大者更大、小者更多”的发展态势；按照成本效益法则，大型会计公司对大型跨国公司的全方位服务将成为一种有效的服务模式与竞争方式，并对注册会计师行业赖以生存和发展的根本特性产生实质性影响。
4.要求加大受托经管责任的社会压力增大。随着“审计社会”的到来，要求提高透明度以及对业绩实施外部复核的呼声日益高涨，企业与政府的受托经管责任加大。其中：
（1）之于公司经管责任， 人们关注的焦点将转至董事会的管理绩效，群体股东（如养老基金）在公司所扮演的角色，以及对公司内人力资源的开发与利用情况。此外，迫于消费者、政府以及政府间组织的压力，环保等社会因素将被纳入公司经管责任范围。
（2）之于政府的经管责任， 将包括公共财产使用和政府工作的效益、效率与效果等所有方面。为此，除提高工作效能、改进服务外，政府还将：①精简机构，以压缩开支；②进一步改革国有实体，提高经济效益，以减轻政府负担；③将部分政府职能委托给社会中介组织甚或个人办理。这将加强这些组织的地位，使小政府大社会的国家经管模式更加稳固。
受托经管责任的加大，将扩大会计市场的涵盖范围（如环保审计与政府委托审计），并增加财务审计的业务总量。如：英国国家审计署已将国有企业财务审计委托给注册会计师；我国也将对大中型国有企业的财务审计业务逐步划归会计师事务所等。
5.来自其它增值服务行业的竞争加剧。除审计鉴证（我国还包括注册资本验证）这一传统业务外，注册会计师所从事的税务咨询与代理、会计咨询与代理、投资咨询、企业诊断及资产评估等业务，分别与其它咨询机构或咨询专家及评估机构或评估师等的业务范围相交叉。随着信息产业化和现代通讯技术的发展，以及产权市场、资本与金融市场的国际化，这些交叉业务的附加值及其价值总量和涨幅都将远远超过审计鉴证业务。然而，在对除资产评估外的非审计业务的竞争中，由于执业结果因执业主体不同而事实上存在的社会效力法律后果的不对称——相同的咨询报告，当执业主体为注册会计师时，它便被赋予了“公证”的性质，如若不慎，就可能招致诉讼；而当执业主体是其它人员甚或律师时，它就仅仅是咨询报告，只供参考，悉听尊变——使注册会计师在独立审计市场上如履薄冰，大有骑墙之感。注册会计师行业将面临人才结构多元化调整的巨大压力，律师、计算机专家与信息工程师及公关型、开拓型与有领导才能的人才将成为其争夺的重点，会计公司或会计师事务所与其它增值服务机构之间的互相渗透、联合与兼并将随之加剧。
6.诉讼环境状况无明显逆转迹象。受上述会计市场环境变化的影响，注册会计师行业所处的“诉讼社会”将发生下列变化：
（1）发展中国家的法律观念与制度将加强。 这是经济自由化与国际化推动全球政治民主化进程的直接和必然结果。
（2）因企业破产、 经济丑闻等而引发的民事诉讼将保持更加强劲的增长势头。
诉讼环境的变化，一方面将增加注册会计师的经济举证业务，使其成为受益者；另一方面，注册会计师又往往会被推向被告席，甚至充当不幸的投资人和“贪婪的律师”的“最深的口袋”，〔 2〕成为受害者。对此，相关利害关系人将通过各种手段和渠道，对立法及司法施加影响，以期达成各方都能接受的契约。1995年，美国在证券诉讼方面所作的有利于注册会计师行业的改革，为维持“诉讼社会”环境中会计市场的良性运作起了积极作用。〔3〕
三、注册会计师业务展望
如上所述，会计市场环境的未来走向，是以大社会、大市场和高经济技术含量为特征的，它将改变注册会计师的执业范围和执业手段与方式方法。
1.审计
（1）除传统的民间审计外， 注册会计师将越来越多地介入政府审计、内部审计领域，相关服务也将在广度和深度上增加。主要包括：①对风险的确认和旨在控制风险的内部控制系统的评价；②建立数据库（专家系统等），以便审计师随时提取有关信息，并及时向使用者提供特定财务与商务信息；③向投资者、银行与其它信贷机构等利害关系人提供有关债权债务、股票等各类信息的专项鉴证报告（英美等国普遍存在的审慎调查—— due diligence属此类。）；④为客户季度、月度财务报告的编制提供咨询；⑤在纠错乃至欺诈甄别等方面发挥更积极的作用。
显然，鉴证与监督将无可争辩地成为注册会计师的基本职能， CPA将充当“看家狗”（watchdog）与“猎犬”（hunter）两种角色。
（2 ）委托人对有关经管人履行受托经管责任适时信息不断增长的需求，将导致审计鉴证的“范式”危机：①几近套语式的短式审计报告（西方审计界100 多年来“千锤百炼”的审计艺术的结晶）因过于简单、刻板、陈旧（尤其是年度财务审计报告）而显得缺乏价值；②独立性与保密性面临挑战。同鉴证人（注册会计师执业组织）的民事行为能力（主要是经济赔偿能力）相比，委托人将更偏向当事人。
“范式”危机的结果是审计业务边际效益的降低，审计业务量向大型会计公司的倾斜，以及审计报告的附注内容（以预测性信息为主）的增加乃至审计报告本身内容与形式（部分信息将通过数据库进入互联网）的重大变化。在这里，审计与咨询将不再泾渭分明，审计将向客户经管全过程延伸，而不再只是对客户财务结果的评判。此外，为规避风险和降低诉讼支出，注册会计师将更加关注对重大项目事前的审计质量控制与风险预测以及事后的责任评估——这将成为审计收费标准的重要抗跌因素，并加剧注册会计师组织的两极分化。
此外，竞争的加剧，将加快审计技术的电子化和网络化，使执业与后续教育方式方法及效率等发生根本变化，并导致相关成本的降低。如：大量证据可由初级人员用数字照相机或摄像机等采集后，以电子邮件传给其他人员进行再加工；数据分析与报告起草等，可由远在数千公里以外级别相同但工资水准很低的专业人员完成；除合伙人以外的人员都可由兼职人员胜任，并不必集中办公；对执业过程尤其是质量控制以及培训等将成为合伙人的主要工作；等等。可见，注册会计师的执业成本结构将发生变化，灵活多样的专业培训与合格的质量控制将更加重要。而这些正是大会计公司的优势所在。
2.管理咨询〔4〕
（1）管理咨询将是最富潜力的增值服务，也是最具挑战性、 最不规范和竞争最激烈的服务领域。它将成为大中型增值服务机构争创品牌势在必得的战略性资源。
（2）管理咨询的重心将由会计制度设计与会计代理、 财务计划与经营计划、投资咨询等传统业务向企业中长期发展规划、产权重组与债务重整、政府宏观政策（如产业布局与环境保护、国际关系与援外政策等）的制定与修改，以及大型企业或政府机构管理信息系统的设计等方面转移。前者，即传统业务，将给中小注册会计师组织带来机遇——它们将以掌握会计信息等不对称信息的便利条件以及通过后续教育更新知识与提高技能，拥有对其它咨询机构的竞争优势；后者，则仍将是大型国际会计公司角逐的场所。
（3）为取得竞争优势的会计公司， 会不惜高薪雇佣前政府政要资深信息工程师和相关专业科学家与工程师、企业高级经理等非会计人员。当其收入结构发生根本变化，即审计收入变得无足轻重，而从业人员中会计人员的数量与质量及实际作用与影响力已不再占优势时，会计公司之作为注册会计师执业组织的性质就会发生变化：①它对审计市场的关注会下降——审计只是或主要被作为它获取会计信息等不对称信息，以保持或扩大对其它增值服务机构的竞争优势的工具，就像某些企业家视会计如工具任意驱使一般——因而执业习惯会逐渐偏离注册会计师职业道德；②为规避审计风险对整体的影响和便于管理，会计公司便会成立咨询公司（从法理上讲，它无鉴证职能，不承担不良咨询后果的民事赔偿责任），并将主要咨询业务分离出来。这种法律游戏〔 5〕，将使注册会计师职业道德被践踏的概率增大。如：其咨询公司在利用广告招揽咨询业务的同时，广告效应会惠及审计业务，从而，有犯职业道德守则中的广告禁忌。
鉴于此，我们有理由推断：公平竞争市场法则作用的结果，将使从事同类咨询业务者承担大体相近的法律后果，有关管理咨询等增值服务行业的门类齐全且有较强可比性的职业道德守则将逐步完善。
3.税务咨询与代理
（1 ）一般税务咨询与代理将为中小注册会计师组织（含个体执业者）提供可观的收入来源，尤其在税收征管由无序走向有序的国家和地区更是这样。
（2）税务咨询与代理在会计公司业务中的收入比重将下降； 为大中型企业（尤其是跨国公司及其办事处）提供税务计划与顾问，以及通过计算机网络向众多客户提供规范化税务代理服务，将成为大中型会计公司税务服务的主要内容。
（3）来自其它增值服务行业的竞争将加剧。
4.资产评估
在相关增值服务行业中，资产评估是在执业资格认定与后续教育以及技术规范和职业道德等方面实行全方位管理且发育相对成熟的行业，与注册会计师的其它业务有较好的兼容性与互补性。
（1）它将技术测定同经济分析与估算有机地结合在一起， 有利于增值服务业同其他行业与产业的嫁接和相互渗透，从而为注册会计师行业等提供可靠的技术支持。事实上，由于经济与技术的复杂性以及信息的模糊性，注册会计师的执业过程在很大程度上就是不断地判断与评估过程，因而，之于注册会计师行业，资产评估具有行业上的不可替代性和业务上的互补性。
（2）资产评估与审计的管理体系均较完备，且有许多相通之处， 便于互相借鉴。评估组织与注册会计师组织在评估业务上的竞争，也可在相对公平的市场环境中展开。可以预见，随着环境的变迁与竞争的加剧，注册会计师行业与评估行业将在资产评估和一般管理咨询（尤其是企业购并）等领域展开激烈的角逐，会计公司与评估公司之间的联合与兼并将愈演愈烈。
综上所述，注册会计师业务将向广度（多元化）和深度（高附加值）扩展，它将导致执业组织规模两极化，执业方式多样化，执业手段网络化，并带来会计市场乃至整个增值服务市场的规范化与高效化。
四、未来的注册会计师及其行业管理
面对日趋复杂而又变化莫测的竞争环境，以及众多机遇与挑战，注册会计师及其行业管理的调适（被动性调整）与前瞻性改革将势所难免。
1.注册会计师
（1）执业素质要求。 竞争将对未来的注册会计师在知识面与知识更新的能力以及综合处理问题的能力等方面提出更高的要求：①精通会计基本原理，并能在较短的时间内理解和适应新的会计环境；②精通审计原理与熟练掌握审计基本技能，有较强的信息采集与分析能力（含对通用电子设备和网络的熟练运用）以及文字处理能力；③精力充沛且求知欲旺盛，并有较强的语言能力（含外语）与交际能力以及协作能力与服务意识；④有上好的人品和较强的风险意识与创新意识。对于未来的注册会计师，执业资格的取得，只是职业教育与注册会计师事业的起点，只有敬业爱业，勇于创新，并善于推销自己和服务别人，才能在激烈的竞争中获得一定的生存与发展空间。
（2）就业趋势。受诸多因素的影响，在大多数国家， 注册会计师的从业比例都小于50%。有研究表明：执业会计师的比重将逐渐降低，并继续低于在企业供职者；在大中型会计公司工作的注册会计师的年龄将下降，45岁以上者在小会计事务所执业的比例将增大；在小事务所执业并身兼数职且执业时间与场所不固定者将逐渐增加；执业会计师中，男性比例虽将有所下降，但仍将在数量和职位上保持优势。此外，由于注册会计师在数量与质量以及知识结构和分布上的不平衡，加之资本的国际流动和各国经济发展速度的差异等，注册会计师的流动性将加大。对事业的执着也将超过对业主的忠诚；其国际流动将主要是由会计市场比较发达的英国与北美洲（注册会计师供过于求）及澳大利亚等流向亚洲和南美洲。
注册会计师择业的多样化与流动，将提高社会的整体会计水平，推动管理会计师协会等民间团体的建立与发展，并改善审计环境，有利于会计市场的健康发展。
2.注册会计师执业组织
由注册会计师投资，以主要投资者为核心，实行高额执业保险的会计公司，将是注册会计师执业组织的主要存在形式。但是，由于行业内外业务合作以至联合在方式方法上的广泛发展，执业组织形式的法律和经济意义将降低，商誉与规模以及增值服务的经济价值与服务方式方法将是影响客户取舍的实质性因素。与之相适应，大型会计公司将在为大客户提供高附加值服务过程中继续实行规模扩张，但各大会计公司的特色服务与特色产品将因超级联合而互相融合；小型合伙制会计事务所和独立执业者也会在会计咨询与代理以及税务咨询与代理等领域占有一席之地，并在数量上迅速繁衍；而中型会计公司则将加速向两极发展，或被前者兼并或与之联合，成为其成员所与关联所或联系所，或因分解和落伍而小型化。其中，合伙人作为注册会计师行业特有的文化现象，其超前意识与创新能力，对人力资源的组合与深度开发能力，以及对执业质量的控制能力，将是决定其执业组织成败的根本所在。
3.行业管理组织
民间协会管理注册会计师模式将得到推广，并将在执业环境维护和为会员提供优质服务等方面发挥更积极的作用。
（1）执业环境维护与改善。 为实行宏观环境乃至国际环境与辖内会计环境的有效对接，逐步树立和巩固注册会计师行业的崇高社会地位和公众形象，行业管理协会将加大介入法规制定过程的力度，争取有利的法规环境；与其他增值服务行业和国外同行协作，以共同维护会计市场及相关市场的公平竞争与可持续发展；加强自身建设，积极吸收国内外本行业及相关行业管理的有益成果，发展和完善行业规范体系；依法组织常规检查或互查，调查处理违规（尤其是涉外）事件，以儆效尤。在法制环境尚不完善的广大发展中国家，注册会计师行业正处在从政府管制向民间协会管理过渡的阵痛期，取得立法支持和政府合作将至关重要。相反，在法国、德国及日本等国家和地区，民间协会的地位及会计市场的整体发展将会在较短的时间内发生较大的变化。但不管各国注册会计师行业管理体制现状如何，会计市场发展的大趋势，将要求更加统一而有力的行业管理。
（2）服务与引导。行业管理协会将加大资金投入， 充分利用现代信息产业与通讯技术发展的成果，以及大型会计公司与教学科研部门的师资，向为数众多的执业人员（尤其是那些在中小会计公司和事务所工作的注册会计师）提供灵活便捷而又便于检索跟踪的专业培训和技术培训，并以各种形式通报会计市场环境和行业发展现状与动态等情报和研究成果，以服务、引导和调节会计市场的供求关系，促进会计市场的健康发展。受地域限制，许多服务将由地方协会提供。
执业环境的变化，会计市场的演变，以及行业管理与协调发展的结果，将最终促成国际（含区域）会计师组织——国家注册会计师协会——地区注册会计师协会等三位一体的框架。它将有利于会计资源在不同空间的优化配置，并对资本与商品以及信息与人才的流动产生积极影响，进而有效地改变会计市场环境。
最后，需要着重说明的是，上述各种变化均会强烈地冲击现行的会计教育体制与会计教学内容和方法，这是需要着力研究的紧迫问题，我们将另文说明。
注释：
〔1〕“六大”均非单一的经济实体，而是由众多“成员所”、 关联所、联系所（单个合伙执业组织或会计公司）、咨询公司、办事处和合作（资）所等组成的形散而神不散的集团事务所。在集团内，各单位（除办事处外）彼此独立，但使用统一商标及执业规程。除“六大”外的其它较大国际性集团事务所也大多如此。为防范因涉诉而可能引起的巨额赔款乃至倒闭风险，以“六大”为首的部分大型集团事务所从90年代初开始，纷纷在瑞士等地以“各自的商标+International （国际）”注册为有限责任公司并投保职业险（以“六大”之一的××为例：其单笔赔付额可高达2500万美元）
〔2〕1996年，“六大”花在诉讼方面的支出高达收入的20%。 （安达信全球执行总裁劳伦斯A 温巴奇“九十年代的财务报告：势在必改”，《会计研究》1987年第8期）
〔3〕1995 年底通过的一项法律规定：公司在进行未来业绩预测时，只要作出某些具体的警告提示，那么，即使实际业绩低于预测业绩，也可以免于受到起诉。
〔4〕注册会计师业务通常被分为审计与管理咨询两大块。 考虑到许多国家对资产评估的资格要求，以及税务咨询与代理的特殊性，本文将二者从管理咨询中分离出来单独论述。
〔5〕部分大型会计公司在裂变为两块后，继续联合办公； 而不论二者办公形式如何，均不影响它们在执业、人员培训与调配上的协同性乃至统一性。
标签：注册会计师论文; 会计论文; 会计与审计论文; 审计质量论文; 政府会计论文; 政府审计论文; 审计计划论文; 会计职业论文; 管理咨询公司论文; 组织环境论文; 审计准则论文; 企业经济论文; 环境经济论文; 审计职业论文; 管理审计论文; 财务与会计论文; 财会论文; 经济学论文;