IAS41实施后农业活动会计收益信息质量评估，本文主要内容关键词为：收益论文,会计论文,质量论文,农业论文,信息论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、IAS41对农业活动会计收益信息披露的相关规定
（一）IAS41对农业收入计量的相关规定
IAS41要求：只要公允价值能够可靠计量，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量；如果公允价值不能可靠计量，生物资产应按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。[1]IAS41认为农产品收获时的公允价值总是能够可靠确定，因此，在各种情况下，从生物资产上收获的农产品均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。
（二）IAS41对农业活动会计收益信息披露的相关规定
IAS41要求：生物资产的公允价值能够可靠计量时，企业应披露公允价值所运用的方法和重要假设，因生物资产和农产品的确认而产生的利得和损失，按照实物变动和价格变动的原因分别披露生物资产公允价值的变化而产生的利得和损失的总额；生物资产的公允价值不能够可靠计量时，企业应单独披露处置该项生物资产而确认的利得或损失。[1]此外，IAS41还要求披露对生物资产分类的说明，农业活动面临的风险以及相关财务风险的管理战略，当期期初与期末生物资产账面价值变动的调节表等信息。
二、IAS41实施后农业活动会计收益信息披露的现状
IAS41自2000年正式发布以来，很多国家和地区陆续开始采纳并实施，其中香港财务会计委员会要求上市公司自2004年1月1日起实施，澳大利亚会计准则委员会要求营利组织自2005年1月1日起实施，欧盟委员会于2001年2月12日要求欧洲所有的近8000家上市公司于2005年1月1日起实施。本文根据标准普尔数据库中GICS（全球行业分类标准）的分类标准，从日常消费品行业板块食品、饮料与烟草行业组食品产品行业农产品子行业中，选取了香港证交所（HKEX）、澳大利亚证交所（ASX）和伦敦证交所（LSE）的上市公司，剔除了其中的食品加工类和农业服务类上市公司，以及没有发布2007年年报的上市公司，以剩余的24家上市公司（其主营业务①和国家地区分布情况见表1）作为研究样本。通过这24家上市公司2007年年报，对他们实施IAS41后农业活动会计收益信息披露的现状进行了统计分析。
（一）农业收入确认和计量信息披露的现状
1.农业收入计量方法披露的现状
在24家样本公司中，15家公司对生物资产以公允价值为基础进行计量，9家公司对生物资产的计量同时采用了公允价值和历史成本两种计量基础。选用历史成本计量的生物资产有两类，一类是幼畜和鱼苗（如HKEX的仆蜂国际、ASX的MPA②），一类是在生长阶段初期的林木（如HKEX的超大现代、ASX的FCL、LSE的ACHL），一般是4-6年的生长林。24家样本公司中，12家公司对生物资产公允价值的确定采用了一种方法，如ASX的TAN，LSE的AEP、RWEV、RDP和RE对果树是按生物资产预期现金流量并按当前市场的税前利率折现的方法（以下简称净现值法）计量的；12家公司对生物资产公允价值的确定同时采用了多种方法，如HKEX的超大现代，ASX的FCL、MSF和SHV，LSE的ACHL和NBPO对成熟果树采用净现值法计量，对未成熟的果树或幼苗以历史成本计量。在IAS41允许采用的生物资产公允价值确定的方法中，采用活跃市场报价的3家公司，如ASX的TGR对存在活跃市场的鱼、ASX的WBA对存在活跃市场的胡桃木和LSE的PGI对存在活跃市场的茶树用市价计量；采用按资产差别进行调整过的类似资产价格（以下简称资产差别调整法）的9家公司（其中家畜和果木各3家公司，养鱼2家公司，蔬果1家公司）；采用净现值法的15家公司（其中养鱼3家公司，果木12家公司）。
采用资产差别调整法的9家公司中，7家公司指出生物资产的公允价值由董事会或评估人员按相似大小、年龄、种类的产品市价，种植面积（养殖数量），生产情况，所涉及成本等确定，如ASX的AAC指出家畜的市价按照价格的变动、畜群的自然增长和重量来确定，并披露了种畜和非种畜期初和期末的数量以及种畜和非种畜各自的价格指示器；而ASX的AWB和MPA对生物资产公允价值是如何按照资产差别进行调整的根本没有披露。采用净现值法的15家公司中，6家公司详细说明了生物资产的现金流量、贴现率和贴现时间的假设基础、确定过程和确定结果，如LSE的RDP列出了9条该企业生物资产公允价值确定的假设基础，LSE的RWEV指出油椰子采用净现值法计量的贴现期是25年，贴现率是14%，价格是按照棕榈油产地20年的平均市价，并参考鹿特丹市场报价得出，并披露了最终确定的棕榈油长期价格以及油椰子的种植面积和棕榈油的产量；ASX的SHV和LSE的PGI仅指出生物资产的现金流量、贴现率和贴现时间的确定结果；其余7家公司对净现值法确定的假设、过程和结果没有任何披露，如HKEX的超大现代、ASX的MSF、LSE的WYN。
2.农业收入在利润表中的列示
在24家样本公司中，15家公司的农业收入在利润表中单列，其中ASX的SHV和LSE的RE在利润表中分生物资产利得和农产品利得两项单列。这15家公司中只有LSE的BEF和RDP的农业收入在附注中单独披露，10家公司的农业收入是和生物资产附注一起披露的，剩余的3家公司对农业收入在附注中没有任何披露。9家公司的农业收入没有在利润表中单列，而是在附注中单列，其中3家公司在收入附注中单列生物资产利得，ASX的TGR在收入附注中分生物资产利得和农产品利得两项单列，有4家公司在其他收益附注中单列生物资产利得，HKEX的仆蜂国际在其他收益附注中和其他损失附注中分生物资产利得和损失两项单列。把24家样本公司确认的生物资产和农产品的利得和损失与其收入比较，结果如表2所示。
从表2中可以看出，只有HKEX的连发国际和ASX的MSF在初始确认和资产负债表日对生物资产和农产品确认的是损失，22家公司确认的是利得。17家公司确认的生物资产和农产品的利得与其收入的比例小于50%，2家公司（ASX的ATP和LSE的RDP）的比例大于100%。也就是说，这两家公司在初始确认和资产负债表日对生物资产和农产品确认的利得占到了公司总收入的一半。24家样本公司在会计报表附注中将农业收入区分生物资产和农产品披露的有10家，区分利得和损失披露的有HKEX的仆蜂国际、ASX的WBA和LSE的ACHL，区分实物变动和价格变动披露的只有LSE的RE。
（二）农业活动会计收益相关信息披露的现状
24家样本公司中，在资产负债表中列示生物资产的会计科目名称不同，19家公司的会计科目是生物资产；ASX的AAC和SHV是在生物资产后列示了生物资产的种类，如生物资产——家畜；HKEX的仆蜂国际、ASX的AAQ和FCL直接是生物资产的种类名称，如森林、家畜、鱼群。24家样本公司中，有10家公司在资产负债表流动资产和非流动资产中都列示了生物资产，其中5家公司在附注中是分流动性生物资产和非流动性生物资产单独披露的，5家公司在附注中是将流动性生物资产和非流动性生物资产一起披露的。
24家样本公司对农业活动会计收益相关信息在附注中的披露情况见表3和表4。7家对消耗性和生产性生物资产划分的公司只是对该公司所拥有的生物资产按种类划分，划分基础并不是完全符合IAS41对消耗性和生产性生物资产的定义，如HKEX的仆蜂国际把非当期畜禽分为猪苗和育种猪叟，当期畜禽分为育种鸡叟、鸡苗和鸡蛋。6家区分成熟和未成熟生物资产的公司中，只有2家的分类是完全按照IAS41成熟和未成熟生物资产的定义划分的，如LSE的ACHL把橘树分为自育幼苗、未成熟幼苗、幼树和成熟橘树；其余4家公司仅是按该公司生物资产的种类划分流动性和非流动性生物资产，如HKEX的超大现代只是把果树及茶树、牲畜、种植林的树木划为非流动资产，蔬菜划分为流动资产。5家对生物资产分类基础进行披露的公司都是用文字说明了该公司生物资产的分类标准（大都是生物资产的育龄），如ASX的AAC指出种牛是年龄大于10岁的母牛和种公牛，待售的牛多是在饲养场的年龄小于3岁、大多数是小于2岁的公牛和小母牛。
12家披露生物资产财务风险战略管理的公司中，只有5家公司详细披露了企业在农业活动中可能面临的气候、价格、环境等风险以及面对这些风险企业已经采取的战略管理措施，如ASX的TAN在生物资产附注中从环境风险、供求风险、气候和其他风险三个方面分别披露管理层所采取的管理措施，并指出企业同时面临着生物资产价格变化所带来的财务风险，但对生物资产价格下降带来的财务风险并没有采用衍生工具或合约来管理；剩余的7家公司仅是指出企业已对所面临的与生物资产有关的风险制定了战略计划，对战略计划的具体内容没有披露，如ASX的SHV在生物资产附注中仅提到企业会面临财务风险并正在考虑对其进行有效的财务风险管理，以及存在被母公司和附属公司作为抵押品或限制权力的生物资产。10家披露生物资产重要会计估计和判断的公司中，只有2家公司详细披露了生物资产估价中的判断依据、估值标准和结果。如LSE的NBPO在重要会计估计和判断中单列了生物资产公允价值一项，除了披露企业所拥有的生物资产的分类和公允价值确定的基础外，还用数字披露了棕榈油的价格和贴现率分别上涨或下降10%对生物资产公允价值的影响数；剩余的8家公司仅指出生物资产公允价值的假设若发生变化，将对生物资产账面价值产生影响，但影响的程度没有披露，如HKEX的超大现代、ASX的AAQ和LSE的AEP。
14家披露生物资产数量的公司中，有4家按照生物资产的种类列示生物资产的数量，其余10家按生物资产的数量总额列示；11家披露收获农产品数量的公司中，有2家是按照农产品种类列示收获的农产品数量，其余9家按收获农产品的数量总额列示；9家披露当期确认的农产品价值的公司中，有2家是按照农产品的种类列示农产品的价值，其余7家按农产品价值的总额列示；21家披露生物资产账面价值调节表的公司中，有4家是按照生物资产的种类编制账面价值调节表，其余17家是按总额编制生物资产账面价值调节表的。
三、IAS41实施后农业活动会计收益信息质量存在的问题
（一）农业活动会计收益信息披露不完整，且难以验证
可靠性是会计信息有用性的构成要件，可靠的信息必须是完整的。会计信息必须在重要性界限内和成本许可的范围内做到完整。因为信息遗漏常常会造成信息虚假或令人误解，从而导致信息的不可靠并且会使相关性受到影响。从24家样本公司的披露现状可以看出，大多数公司对农业活动会计收益信息披露不充分，特别是对决策可能产生重大影响的信息，如与生物资产公允价值确定、农业收入、生物资产分类、农业活动风险相关的信息，有的样本公司甚至没有任何披露。
可验证性是指不同的会计人员采用相同的计量方法独立操作、计算，能得出基本相同的数值。对于生物资产来说，可验证性就是会计信息使用者能够对公司提供的会计信息作出自己的判断和评价。如生物资产按公允价值计量时，企业只有披露生物资产市价确认的依据和金额、生物资产的种植面积和单位产量等信息，才能使会计信息使用者通过这些信息和已有的农业活动知识对企业的生产经营状况做出正确判断。而24家样本公司中，采用资产差别调整法的9家公司仅指出生物资产的公允价值由董事会或评估人员按相似大小、年龄、种类的产品市价、种植面积（养殖数量）、生产情况、所涉及成本等确定，但是市价的大小、种植面积（养殖数量）的多少、单位面积的产量、所涉及的成本的数量很少有公司提及；10家披露生物资产重要会计估计和判断的公司中，8家公司仅指出生物资产公允价值的假设若发生变化，将对生物资产账面价值产生影响，而对影响的程度没有量化说明。
（二）农业活动会计收益信息的反馈、预测价值小
信息的反馈价值是指企业所提供的信息能够有助于信息使用者判断过去的预测和决策是否正确；而预测价值则是指信息使用者能够根据企业过去的有关信息，推断和预测企业未来的发展情况。[2]如饲养家畜的企业，在披露家畜分类的信息时，应划分消耗性和生产性、成熟和未成熟生物资产。对成熟和未成熟生物资产应按成熟度（如年龄）进一步划分，并披露每年由某个成熟度转入下一个成熟度的生物资产的数量。这样会计信息使用者就可以结合自然条件等客观因素推断和预测生物资产未来的生长情况，进而推断和预测企业未来的发展情况。但24家样本公司中，提供具有反馈、预测价值信息的公司很少，大多数样本公司都没有披露这类信息。
（三）农业活动会计收益信息披露不规范，影响了会计信息的可比性
从24家样本公司的统计分析中可以看出，各个公司对农业活动会计收益信息的披露非常不规范。这种不规范主要表现在以下几个方面：（1）生物资产在资产负债表和农业收入在利润表中的名称不一致（资产负债表中生物资产名称的不一致已在上文作了详细说明）。公允价值减去预计至销售将发生的费用所产生的利得和损失在利润表中的名称，24家样本公司几乎没有相同的，有的是利得（损失）、未实现增值、净增值或净增加，有的是公允价值的变化、变动或调整。（2）对相同农业活动会计收益信息披露的位置不一致。例如与公允价值确定相关的信息，有的企业是在主要会计政策中从收入确认角度披露，有的企业是在主要会计政策中从生物资产角度披露，有的则是在会计报表附注“生物资产”项目中披露。再如，与生物资产财务风险战略管理相关的信息，有的是在财务风险战略管理附注中单列生物资产进行披露，有的是在会计报表附注“生物资产”项目单列与生物资产有关的财务风险战略管理，有的则是将生物资产的财务风险战略管理作为附注中的一项单独列示。（3）对相同农业活动会计收益信息内容的披露不一致。例如，相似生物资产和农产品的价格及其单位产量不同，公允价值的确认采用净现值法时相似生物资产的贴现期和贴现率不同。（4）对农业活动会计收益信息披露的繁简程度不一致。例如，与农业收益计量方法有关的信息，有的企业仅指出生物资产和农产品在初始确认和资产负债表日按公允价值减去预计至销售将发生的费用产生的利得和损失计入利润表，而对公允价值确定的方法没有任何披露，有的企业则是详细披露了公允价值的假设和公允价值确定的方法。
四、IAS41对农业活动会计收益信息披露规范应做的改进
24家样本公司披露的农业活动会计收益信息显然不太符合会计信息的质量特征，这必然会影响到会计信息使用者的决策。当然这并不是说IASC对生物资产的计量应采用历史成本基础。因为生物资产是活的动植物，持续不断的生物转化是其固有的特征，这种特性的一个后果是生物资产的价值客观上在不断地发生变化，以公允价值计量生物资产的价值变动最能反映由生物转化所引起的生物资产的价值变动。之所以会造成IAS41实施后农业活动会计收益信息质量存在问题，是因为IAS41是初次颁布，如何使公允价值计量生物资产更能提高会计信息的质量，还需要不断地实践才能走向完善。而对生物资产的计量从历史成本改为公允价值，会计人员也需要有一个学习、掌握和正确运用的过程。鉴于此，我们认为IAS41对农业活动会计收益信息的披露应从以下几个方面做出更细致、全面的规范：
1.与生物资产公允价值确认相关的信息。这类信息主要是公允价值所运用的方法和假设。在采用活跃市场报价法时，应要求企业披露所选取的活跃市场和这个活跃市场近5年的生物资产的价格和平均价格，以及企业在这个活跃市场所选定的最终价格和选定这个价格的依据。采用资产差别调整法时，应要求企业披露所选取的相似大小、年龄、种类的产品市价（包括选定市价的市场、市价大小、选定的依据），生物资产的种植面积、生产情况、所涉成本以及选取的生物资产与企业生物资产的差异程度。在采用净现值法时，应要求企业披露采用该方法的原因；生物资产的现金流量，即生物资产的收入和成本分别是如何确定的以及确定的结果；贴现率计算的方法、计算的依据和计算结果；贴现期的确定依据和确定结果；还应披露现金流量、贴现率和贴现期可能存在的变化以及当这些变化发生时会给企业的生物资产的公允价值和生物资产的利得和损失带来的影响及影响的程度。
2.与农业收入相关的信息。这类信息主要是按公允价值减去预计至销售将发生的费用在初始确认和资产负债表日产生的利得和损失。应要求企业分利得和损失披露公允价值减去预计至销售将发生的费用，分生物资产和农产品、当期初始确认和资产负债表日确认、实物变动和价格变动等披露利得和损失。
3.与生物资产分类相关的信息。这类信息主要是按照一定的分类基础对企业所拥有的生物资产和农产品所进行的划分，这种划分应有利于会计信息使用者更好地了解企业的农业活动。应要求企业披露生物资产和农产品的分类标准，并按照分类标准披露生物资产和农产品的数量和账面价值。在分类标准的基础上，还应要求企业进一步划分消耗性和生产性生物资产、成熟和未成熟生物资产，并披露各种生物资产的数量和价值。
4.与农业活动有关的风险信息。这类信息主要是指农业生产经营过程中可能面临的风险和运用公允价值计量生物资产的估计和判断。应要求企业披露可能面临的环境风险、供求风险、气候风险、财务风险、疾病和害虫风险及其他风险，这些风险给企业带来的影响和影响的程度，以及企业已经或拟采取的战略管理措施。还应要求企业披露估价中的判断依据、标准和结果，并说明生物资产估价的不确定性以及不确定性给企业带来的影响和影响程度。
注释：
①当企业经营多项生物资产时，按照在收入中所占比例最高的生物资产作为该企业的主营业务。
②在香港证券交易所上市的公司用中文名称简称表示，在澳大利亚证券交易所和伦敦证券交易所上市的公司用股票代码表示。
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