我国税制模式的几个理论与实践问题，本文主要内容关键词为：几个论文,税制论文,理论论文,模式论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税制模式，是指一个国家在一定时期内税收制度改革的基本方向和所要达到的基本格局，也就是税制的总体结构。税制模式是个动态概念，它在不同的历史时期，即在不同的生产力发展水平，不同的国民收入状况和不同的经济运行机制等因素决定的不同的历史阶段，表现为不同的税制模式。
一、税制模式的两层含义
税制模式包括两个层次的含义：第一层含义是体系，它包括正确选择主体税种及其若干配套税种两个方面的内容，使其有效的优化组合，形成一个有效的优化调控体系。配套税种由辅助税种和补充税种所组成。第二层含义是结构，它包括税种结构、税率结构等内容。税种结构和税率结构的优化组合，即构成一个优化的结构层次。
税制模式中的体系是结构的先导，居于主导地位，结构是体系的体现，是税制模式中的另一个重要层次。如果没有税种结构和税率结构的具体体现以及它在实际工作中的有效运用，体系层次的内容就落不到实处，从而成为虚无飘渺的概念。
二、经济特征决定税制结构的总体特征
税制改革的核心是正确选择和确定税制模式。对我国税制模式的研究，如果将它摆入社会主义初级阶段来考察，不仅有助于我国税制改革的进一步深化和完善，还有助于从深层次上认识和掌握我国税制模式的演变规律。
在社会主义初级阶段，需要税收在促进改革开放、保证国民经济的持续协调发展诸多方面发挥更加积极的有效功能和作用。
第一，生产力和国民收入水平不高与我国税制所形成的总体税负不能过低的矛盾性，决定了在一定时期内适当提高总体税负水平，以保证财政收入在国民生产总值和国民收入中的合理比重，将是贯穿在整个社会主义初级阶段的重要问题。
第二，以公有制为主体，多种经济成分并存；以按劳分配为主体，多种分配形式并存，由此产生的收入与分配的复杂性，决定了我国复税制存在的长期性。在社会主义市场经济条件下，坚持效率优先、兼顾公平，鼓励公平竞争，正确引导多种经济成份和多种经营方式沿着社会主义市场经济轨道运行，必将针对收入来源渠道和分配形式复杂多样的特点，采取多层次、多税种、多环节课征的复税制，增强国家的宏观调控能力，促进社会主义市场经济的健康发展。
第三，社会主义国家的双重身份和两种职能，决定了税利形式并存的长期必然性。税收和利润是两个不同的经济范畴。在国有企业利润的分配问题上，一方面，国家以社会管理者的身份，采用所得税的形式参与企业利润的分配；另一方面，国家又以生产资料所有者的身份，用“分红”的形式参与所得税后利润的分配。社会主义国家具有的双重职能，就要求国家与国有企业的分配关系，采取与之相适应的分配方式——税利并存，以充分发挥税收和利润各自的独特作用。
第四，社会主义市场经济形成的渐近性，决定了我国税制模式演变的阶段性。建立和完善社会主义市场经济体制，是一个长期发展的过程，是一项艰巨复杂的社会系统工程。选择和确立税制模式的首要条件是经济条件，与此相适应，在我国以所得税为主体税种的税制模式只能是目标模式，在短期内不可能实现。
第五，社会主义市场经济的开放性，决定了税收分配关系的国际性。社会化的大生产不仅需要利用国内资源，而且也需要利用国际资源；不仅需要依靠国内市场，而且也需要依靠国际市场。与此相适应，发挥税收在对外经济交往中的积极作用，在维护国家主权的前提下，按照平等互利的原则，建立一套符合我国国情的涉外税制，适应对外开放的需要，也将是在整个社会主义初级阶段的一项重要任务。
三、税制模式的制约因素
税制模式的选择和确定，要受生产力发展水平、社会经济结构、经济管理体制、经营管理水平和税收征管水平等因素的制约，这些制约因素则构成税制模式所依存的社会经济条件。
（一）生产力的发展水平和国民收入的增长水平是选择和确定
税制模式的首要条件
我国是发展中国家，由于生产力发展水平较低，人均国民收入水平不高，国民收入的大部分用于满足个人生活消费需要，所以在一定时期内只能实行以流转税为主体税类的“单主体”税制模式，随着生产力的不断提高和国民收入的不断增多，再过渡到以流转税和所得税并重的“双主体”税制模式；以所得税为主体的税制模式在短期内不可能实现，只能是目标模式。
（二）社会经济结构和经济管理体制是选择和确定税制模式的
必要条件
一定历史发展阶段上的经济制度，即生产关系的总和，构成了社会的经济结构。任何一个国家税制模式的选择和确定，无一不受社会经济结构，特别是社会制度的制约。
所有制结构对税制结构的决定作用表现在不同社会的税制结构上。建立在生产资料公有制基础上的社会主义市场经济，税制模式的选择及税种的设置，不仅是为了保证国家的财政收入，同时还必须考虑如何对社会生产和消费进行有效调节，促进国民经济这架庞大的机器有节奏的运转。
经济管理体制对税制模式的选择和确定也有决定作用。在所有制因素既定的前提下，调整生产关系，促进生产力发展，主要是通过对经济管理体制的调整来实现的，其中对分配关系方面管理体制的调整又居于关键的地位。因此，作为分配手段的税制结构不能不受经济管理体制。特别是分配关系的管理体制所制约。就我国而言，在改革前的高度集中管理体制下，税收的调控功能得不到发掘，与此相适应的税制结构必然是一种税种很少、税制单一的结构，更无划分主体税种、辅助税种以及补充税种的必要。党的十一届三中全会以后，我国经济管理体制逐步进行了改革，就必然要求以多层次、多税种、多环节调节的税制取代单一的传统税制。1994年推行的新税制基本上与市场经济体制改革的要求相适应，这也是我国经济体制改革逐渐深化带来的一项丰硕成果。
（三）经营管理水平和税收征管水平是选择和确定税制模式的
重要条件
税制模式的选择与确定还取决于一个国家的经营管理水平和税收征管水平。一般地说，不同的税种，其征收管理的复杂程度是不同的。比较而言，所得税是一个十分复杂的税种，它对征纳双方都有严格的要求。目前，发展中国家多采用以流转税为主体的税制模式，除了受生产力发展水平、社会经济结构等因素制约外，同其经营管理水平以及税收征管水平不高是有直接联系的。
此外，税制模式的选择和确定，还要考虑纳税人的纳税能力、纳税习惯以及居民对税收的心理感应和承受能力等因素。
四、税收运行目标决定其税制模式的建立
税收作为以国家为主体的分配，和其他一切经济活动一样，具有其确定的运行目标，税收运行目标是税收制度的灵魂，决定其税制模式的建立。
一般地说，一个国家税收运行的目标具有两个方面的内容：一是效率，即对经济活动中的人力、物力、财力资源的最佳配置和充分利用。二是公平，即社会成员在国民收入分配中的贫富悬殊不宜过大。在“效率”与“公平”之间存在着一种互为转换的“替代效应”，或者是为提高效率而牺牲一些公平，或者是为了增进公平而牺牲一些效率，难以两全其美。对效率的追逐，必然造成不公平，而一味追求公平，抑富济贫，势必挫伤人们追逐效率的积极性，从而不利于经济的发展。由于效率与公平难以同时兼顾，因此，是以效率优先，还是以公平优先，这不仅是个排序问题，而是关系到税收目标的战略选择问题。在经济欠发达国家，税收目标的选择多以效率优先，只有这样，才能促进经济的快速增长。无论我国经济体制如何改革，生产资料公有制是无论如何也改不掉的。在生产资料公有制条件下，消费资料在社会成员中的分配不可能产生过大的差别。因此，适合我国社会主义初级阶段的税收制度应以效率优先兼顾公平为税收目标。
以效率优先作为税收运行目标一般应遵循税收中性原则。所谓中性原则，是指税收不使商品生产经营者以及商品消费者的决策受影响，不使非公共部分的资源配置受干扰。随着我国商品经济的不断发展，随着我国社会主义市场经济运行机制的逐步建立，资源的市场配置方式将取代高度集中的计划配置方式。在市场配置方式下，税收的中性原则尤为重要，否则将会妨碍资源最优配置的实现。当然中性原则也不是绝对的，有时对中性原则的适度背离也有其合理性；而且税收制度牵涉面广，渗透到社会经济的各个领域，因而绝对的中性也不是不存在的。但是，从总体上说，为了保证资源的有效配置，必须坚持中性的税收原则。
五、我国税制模式的演变预测
党的十一届三中全会之后，我国制定了大力发展生产力，加速经济建设步伐的“三段式”战略目标。从我国生产力发展水平和国民收入的增长水平来考察，我国税制模式也将形成一个“三段式”的演变过程（见图示）：
第一，我国社会主义初级阶段的税制模式可以分为近期模式、中期模式和目标模式。图中的第一阶段可以称为近期模式；第二阶段可以称为中期模式；第三阶段可以称为目标模式。
第二，在我国以所得税为主体的税制模式只能作为目标模式，在短期内不可能实现。我国是社会主义国家，这就决定了我国的所得税是以企业所得税为主，个人所得税为辅的结构。从我国生产力发展水平和国民收入状况来考察，在短期内不可能实现以所得税为主体税类的税制模式。这是因为：（1）对企业征收所得税， 是国家参与企业剩余产品价值，即对部分分配的一种形式；同时，国家以双重身份参与国有企业利润的分配，除征收所得税外，还要参与企业税后利润的分配。90年代，随着税利分流的普遍推行，无疑国有企业向国家缴纳的所得税要相应减少。（2）我国与西方不同，西方国家的个人所得税中， 主要税源是股息、红利等，而在我国对职工群众是坚持社会主义按劳分配的原则，在短期内不能指望个人所得税的税源会有很大的发展。
第三，从国外情况来看。目前，采用所得税为主体税类的国家，绝大多数都是生产力比较发达、人均国民收入较高、个人所得税占整个所得税比重较大的发达国家。单就个人所得税占整个所得税的比重来看，美国大约占52%，英国大约占85%，日本大约占56%。绝大多数发展中国家，由于生产力发展水平较低，人均国民收入不高，国民收入大部分要用于满足个人生活消费需要，个人所得税税源有限，所以在一定时期内只能实行以流转税为主体税类的税制模式。
六、90年代我国税制模式的明智选择
从1994年1月1日起全面实施的新税制，是中国税制的结构性大变革。一年多来新税制的运行大体平稳，已初战告捷，社会各界反应良好。推行以增值税为主体的流转税制度，对少数商品征收消费税，对大部分非商品经营继续征收营业税。这是新税制的重要内容之一。新税制的全面实施，表明了流转税的科学体系已经形成，也表明了流转税在我国税制总体结构中的主体地位在整个90年代继续得以维持，并将进一步发挥其特殊功能。
我国90年代的税制模式，可以称为近期模式。选择流转税为主体税类的税制模式，能适应我国现阶段生产力发展水平和国民收入增长水平的客观状况，能适应培育和发展社会主义市场经济的客观要求，能适应扩大对外开放和主动衔接国际惯例的客观需要。
第一，流转税的特殊功能决定了它还要在我国税制的总体结构中继续扮演主体税类的重要角色。流转税在保证国家财政收入的稳定增长，促进国民经济健康运行等方面，具有特殊作用。首先，流转税类一般不受成本变化和经营状况的影响，不论纳税人的成本高低，利润盈亏，只要取得销售收入或业务收入，就必须依法纳税。随着生产的不断发展和商品流通的不断扩大，流转税课税额也将随之不断增加。90年代，我国财政收支的尖锐矛盾仍将继续存在，这就需要选择一个“税基”宽厚的流转税来加以解决。其次，从宏观调控角度讲，在政府已基本放开价格的情况下，国家需要更巧妙地运用税收杠杆和价格杠杆，灵活地对社会再生产进行引导，促进社会主义市场经济的正常发育，促进国民经济的健康发展。特别是在转换国有企业经营机构，建立现代企业制度的新形势下，充分运用税收杠杆，将税收杠杆和价格杠杆更巧妙地结合运用，显得尤其重要。
第二，关于“两步设想”的经济发展战略与所得税的非主体性。90年代，随着“八五”计划的提前完成和“九五”计划全面实施，特别是在加快改革开放步伐的新形势下，不仅决定了税收在今后一个时期的发展规模和增长速度，而且排除了所得税在这一时期上升为主体税类的现实性。这是因为：其一，与流转税比较，所得税在调节产业结构和产品结构合理化方面的功能较为逊色。其二，社会主义市场形成的初始阶段，由于多种原因所致，企业乱挤成本，减少利润的人为现象还比较突出。在90年代，企业利润的真实程度大多无法确定，因此，确认所得税作为主体税类的客观条件显然不成熟。
第三，全面推行增值税，建立以增值税为中心的流转税体系。由于增值税仅对商品流转额增值的部分课税，所以它能够较好地解决重复课税问题，有利于促进我国经济建设和对外开放，保证进出口商品税负平衡，并可通过独特的税收抵扣制度，阻止税款流失。增值税是当今世界公认的最具有税收中性原则的税种，它在维护市场运行，保证财政收入稳定增长等方面的作用不可替代。
七、为目标模式的实现创造条件
我国的税制模式，从动态概念考察，即由近期模式向中期模式演变，然后再向目标模式转化。我国税制的目标模式，即下世纪20年代后第三阶段的模式，亦即以所得税为主，流转税为辅，其他各税为补充的模式。前面，我们提出的从现在到本世纪末作为我国税制模式演变规律的第一阶段的近期模式，着重强调了流转税的特殊功能。同时，我们也要看到，流转税与社会主义市场经济体制的要求有显著差距，主要表现在两个方面。
其一，由于商品供给和需求弹性的存在，流转税存在税负转嫁问题，这与社会主义市场经济体制和运行机制不适应。在市场经济条件下，价格变化遵循市场竞争规律和价值规律，由市场确定，价格管理由直接定价转化间接指导，企业为追求自身利益，必然会采用各种方式转嫁税负，从而引起商品供求变化和价格上涨甚至通货膨胀，造成税负不公，不利于公平竞争，从而影响社会主义市场的发育和市场机制的有序运行。因此，我们应清楚地意识到这一情况的变化，及时科学地改变税制结构，使我国的税制模式逐渐走向以收益课税为主的税制模式。这样，才有利于减缓税负转嫁和归宿变化对市场价格和商品供求的影响，有效发挥市场对资源配置的基础性作用，减少税收对市场价格的扭曲，促进公平竞争。
其二，以流转税为主体的税制模式不适应市场经济条件下国民收入分配格局的变化。在计划经济体制下，对国民收入的分配是采取“先扣除，后分配”的分配模式，通过商品税把企业创造的绝大部分集中起来，实行利润上缴制度和统一拨款制度，对企业职工实行统一的工资标准，采取低工资、低价格、高补贴的分配制度。这种“先扣后分”的分配顺序，从总体上看是与当时的经济特征相适应的，但不利于提高劳动者的积极性，不利于拉开消费档次，使市场活动范围狭窄，居民缺乏主人翁责任感，纳税意识淡薄。在市场经济条件下，随着国民收入水平和经济结构的变化，必然引起国民收入分配格局的变化。经济管理体制中的分配体制要从计划分配为主向以市场分配为主转换。市场作为配置资源的基本手段，首先要对国民收入进行市场化的经济性分配，先按照产权（或出资）的多少和劳动付出量，在各种经济形式和利益主体以及职工个人之间进行分配。这样，在建立现代企业制度，转换企业经营机制，深化企业股份制改革的时期，既能确保国有资产的保值和增值，又能确保企业作为法人产权代表的地位和主体利益，极大地调动企业和职工的积极性，促进企业经济效益的提高和国民收入的增长。然而，这种分配形式，又会使企业之间的利润水平以及个人与个人之间的收入差距增大，不利于实现社会公平。对此，我们可以通过国家以企业（公司）所得税和个人所得税的形式，进行其收入的再分配，以适当缩小收入差距和贫富悬殊，正确处理国家、企业和个人之间的分配关系。这就是说，国民收入的分配，应采取“先分配，后扣除”的分配方式，使国民收入的初次分配向企业和个人倾斜。在这种分配格局下，必须强化所得税的主体地位，使其发挥保证财政收入和调节国家、企业、个人之间分配关系的独特功能，促进社会主义市场经济条件下分配管理体制的发展与完善。
随着中国社会主义市场经济的发展与完善，其发展趋势必将是确立以所得税为主体税类的税制模式，尽管它的实现预计还需要近三十年时间。为此，从现在起，我们应该为所得税主体税类目标模式的实现积极准备和创造下列条件：
第一，大力发展生产力，提高经济效益，促进国民收入增长，理顺国民收入分配关系，实行“先分配，后扣除”的分配方式，形成合理的分配格局，扩大所得税的税源。
第二，建立现代企业制度，使政府和企业真正分开，严格界定企业与政府间的利益边界，使企业真正成为独立的法人实体和纳税人，使企业所得税免受政府部门的干扰，确保所得税的及时足额征收。
第三，颁布统一的企业（公司）所得税法和完善个人所得税税法，并大力宣传，以增强企业（公司）和居民的纳税观念。
第四，建立和实施较完善的财务会计管理制度，这是征收企业所得税的前提，也是确保计税依据准确，确保“税基”不受侵蚀的前提条件。
第五，加强税收征管，建立税收申报制度和税务代理制度，不断提高税务人员的业务水平，以适应所得税征收对税收征管水平的较高要求。
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