征税人违规行为的经济学分析，本文主要内容关键词为：违规行为论文,经济学论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、关于逃税问题的理论回顾
有关逃税问题的研究，一般是从最优税收理论与经济分析法学（兼及犯罪经济学）结合的角度展开探讨的。早在1970年有就成果问世，包括阿林汉姆和桑德姆（Allingham and Samdom,1972），斯里尼瓦森（Srinivasan,1973）和辛格（Singh,1973）在内的一些学者均对这一问题提出过许多颇有见地的看法，他们建立并发展了一系列说明在不确定情况下，决定逃税因素的模型。印度学者在1985年研究本国地下经济时，对上述西方学者的模型进行了总结性的评价，并在原有的基础上给出了一个更为清晰明了的逃税因素决定模型。该模型如下（印度国家公共财政及政策研究所，1985）：
E（Y）＝K〔Y－T（Y）－P（m）mY〕+（1－K）｛Y－T〔（1－M）Y〕｝…………………（1）
其中：Y为个人的真实收入；T（Y）为税收函数；m为真实收入被隐瞒的比例；P（m）为罚款率函数；K为逃税行为被查获的概率。
这里，学者们基于纳税人欲使其期望收入E（Y）最大化的假设，考查了逃税行为被查处与否这一随机事件的结果。表达式Y－T（Y）－P（m）mY描述了逃税行为被税收体制的行政管理力量查处的情况下，纳税人的可支配收入，此时纳税人不仅要按其真实收入纳税T（Y），还将被因其隐瞒的收入课以一定比率的罚款P（m）mY；表达式Y－T〔（1－M）Y〕描述了纳税人隐瞒了部分应税收入并成功地逃避税收的情况下，纳税人的可支配收入，此时，纳税人仅就其申报的收入纳税。若令Y1＝Y－T（Y）－P（m）mY，Y2＝Y－T〔（1－M）Y〕，则Y1，Y2分别为随机变量Y的可能取值，Y的分布率如下：
由此我们不难得出纳税人预期收入为E（Y）＝KY1+（1－K）Y2，即式（1）这一模型至少应包括以下含义：
1.纳税人预期的“最优”逃税程度取决于税率结构、逃税被查获的概率及罚款率结构；
2.其它因素不变，纳税人预期的“最优”逃税程度与查获概率P（m）呈反向变动关系。即查获概率P（m）越大，纳税人预期的“最优”逃税程度越小，反之亦然；
3.通过降低畸高的税率，加大查处的力度和频度以及提高罚款率，均可在某种程度上达到减少乃至制止逃税的目的。
这一研究成果无疑为我们提供了值得借鉴的范例，但我们也不能不遗憾地指出，这一模型的思路，确如艾德加·法伊格所言“几乎全部集中于探讨个人对既定税率变动如何做出反应和如何根据主观预期的被稽查率和处罚率而只申报部分收入”（1982）。而另一位学者科尔姆（kolm）早在1973年就认识到这一倾向，他认为，对于逃税问题的研究，应引入更为广泛的社会因素，从只注意个人行为而进一步提出应该怎样确定最优税率的公共政策问题，才会使研究更有意义。法伊格和科尔姆的看法从一定意义上是对上述模型的进一步完善。可惜的是包括法伊格在内的专家们的目光仍集中在逃税者的选择和政府应有的对策这一博弈过程上。由此而忽略了问题的另一方面，即征税人的行为模式对逃税模型的影响。
二、征税人行为模式的重新设定及违规条件的分析
仅从纳税人角度研究税收流失问题，是偏颇的和不完整的，这仅是问题的一个方面。事实证明，由征税人违规行为所导致的税收流失现象也是十分严重的。据《中国税务报》披露，1995年全国税务系统接到群众举报的贪污受贿、以权谋私的来信来访比1994年增加11%，1995年全国共受理群众举报案件9476件（次），立案3512件，已查结2918件，结案率为83.1%，查出应补交税款17.6亿元（1996）。假如将已内化于征管之中而无法查证的征税人违规行为所造成的税收流失亦包括其中的话，可能远大于上述数字。所以，有必要重新审视西方学者所建立的逃税因素决定模型，从一个更为完整的角度考察税收流失问题。以下拟从两个方面讨论该模型的疏漏和不足：
第一，征税人行为的前提假设不成立。逃税因素决定模型基本上遵循了“非经济人”假定的思路，即征税人是公正执法的行政执法人员，“他们的所作所为无所偏颇，为的是促进政府机构的目标”（法伊格，同上），但事实远非如此，任何一个征税人都不是一个抽象的概念，一方面他（她）代表国家税务行政执法机关直接行使征税权，是国家利益的代表；另一方面，他（她）又是一个具体的人，有个人的利益追求和价值取向。征税人的这种双重人格说明了私人利益渗入征税权实施过程的可能性是客观存在的（樊刚，1990）。就现状而言，处于经济体制转型中的我国，由传统计划经济体制弊端而带来的公有产权虚置问题依然现实地存在着，这无疑会导致公众对国家利益形成一种冷漠的态度。即使征税人私利侵犯了全民利益，也很难有人意识到自己的利益受到侵犯，并由此而提出指控。亦或有所意识，但因指控的私人成本远远大于私人收益而作罢。这种普遍的“搭便车”（Free Ride）心态，为征税人违规行为提供了一个甚为宽松的制度环境。
何况，即使认定征税人是公正的、无所偏颇的，我们也不能否认，个人往往是依据不完全的信息而行动的，而且个人对有限信息的处理、组织和利用也不可能是充分的（诺斯，1990）。在这种情形下，即使征税人是公正的、无所偏颇的具有“非经济人”特征，这一特征也只具有伦理意义，并不足以决定征税人主观认知能力在判断问题，尤其是在判断复杂程度比较高的问题上也具有足够的能力。因此，哪怕征税人是“无意”的，也难免出现税收流失的状况。可见，排除征税人因素而仅从纳税人角度研究税收流失问题是相当不妥当的。
第二，完美的制度安排和完美的纳税人监督意识的前提假设不成立。逃税因素决定模型还隐含了制度是完美无缺的，且纳税人具有强烈的纳税人意识（公民意识）这一前提假设。由于西方学者是在一个法制较为完备的环境条件下探讨税收问题，其征管制度安排在不同的征管环节之间和不同的征税人之间确实存在着强有力的制衡关系，而且相当多的纳税人有着自觉的监督意识，征税人违规行为发生的概率相对来说比较小，将其对纳税人逃税行为的“贡献”从理论模型中舍弃有它的合理性。但是，这一前提并不总是经得起推敲的。特别是在法制不完备，执行不完全的条件下更是这样。首先，从制度形成的一般规律看，任何一个制度规定的形成都不可能是完美无缺的，因为制度是人的主观认知模型的产物，它的完美程度直接受制于信息的完整性和人的主观认知能力，在信息不可能完全和人的主观认知能力有限的情形下，人类尚无法制定出一个尽善尽美的制度架构，制度缺陷的存在难以避免，尤其在多重约束条件下，更是如此。再从纳税人意识看，纳税人意识实际上是一种公民参与决策和监督的意识，这一意识的形成不仅与国家的政体有关而且也与公民自身的政治素质和文化修养有关，离开这些前提条件奢谈纳税人的监督意识是不现实的。
在逃税因素决定在模型中，征税人行为（体现在Pm上）也是一个不可或缺的变量，但这一变量是公正执法的理性前提下设置的，并未考虑征税人的非理性因素。就笔者所能接触到的资料看，似乎尚无从征税人非理性角度，即从征税人违规行为角度考察有关税收流失问题。仅从纳税人角度来分析税收流失问题，尤其是分析我国的税收流失问题很难形成完整意义上的理论分析。本文试图进一步扩展研究内容，从经济学的角度探讨征税人行为模式，以完善对税收流失问题的分析。
为此，笔者建立一简单的征税人违规条件模型，以阐明征税人违规行为造成税收流失的可能性。该模型如下：
（S+B）（1－P1）+（S－M）P1＞S………………………（2）
式中：S表示征税人的薪资收入；B表示违规收益，即征税人由违规行为所获取的收益；M表示征税人违规行为被查获后课以的处罚，包括罚金、行政处罚或刑事处罚等形式（这里一律转化为可计量的货币单位）；P1表示征税人违规被查获的概率。
这一不等式可简化为：B（1/P1－1）＞M，不等式左边是以一定概率计算的违规者的私人收益，此乃征税人违规的诱因，右边是违规者被查处后承担的私人成本。显然，这一不等式描述了征税人选择违规行为的前提条件。反之，制止征税人违规行为的前提条件则为B（1/P1－1）≤M。可见，制止征税人违规行为同时取决于以下条件：（1）违规收益；（2）对违规行为的查获概率；（3）对违规行为的处罚程度。
在其它条件不变的情况下，查获概率必须足够大P1≥B/（B+M），才能达到在某一程度上遏制征税人违规行为的目的，并进而提高征管效率，以降低税收流失的可能性。征税人违规条件模型与逃税因素决定模型，分别从纳税人和征税人两个方面研究有关税收流失问题，应能在一定程度上完善有关税收流失分析的架构。
三、征税人违规行为：一个正式制度的分析
所谓征税人违规行为是指征税人在行使税收执法权的过程中，私用公权乃至滥用公权，侵犯国家税收以谋取私利的行为。根据征税人的行为动机，其违规行为可分为主动违规行为和被动违规行为两种类型。主动违规行为系指征税人在主观动机上，为达到侵占公共产品以据为私有的目的，私用乃至滥用公权，采取设置“租金”的方式，故意触犯税法致使税收流失的行为。被动违规行为系指那些非征税人主观意愿的，因血缘，地缘关系，亦或迫于某种行政压力而不得不违规操作的行为，诸如“人情税”、“关系税”均应归于此类。
我们在关于征税人“双重人格”的分析中，对征税人公正执法的行为假设作了一定的修正，但考虑违规行为是要花费成本的，亦即违规人将要承担违规行为败露的风险，所以征税人并不必然是要违规的，其违规行为仅仅表明了一种可能性。因此，我们可做出这样的推断：征税人违规行为由可能性转化为现实性，不仅取决于现实的制度框架给违规者提供了多大的获利机会和设置了多大的成本，同时还取决于征税人行政价值目标取向如何，是否具有捕捉违规利益机会的意愿。因此，对征税人违规行为的分析，应从正式制度和非正式限制两方面展开。
显而易见，对征税人的制度约束首先来自正式的制度安排，国家以法律、政策等形式确定的征税人行为规则，规范在征收过程中的征纳双方之间的互动行为关系。正式制度若存在缺陷，势必会形成“制度陷井”而给征税人提供可资利用的违规机会。从我国现有的制度规定看，虽然从1988年就开始征管制度改革的试点工作，但制度设置并未发生具有根本性意义的变革，至今大多仍沿袭专管员管户制度。在这种“一员进厂，各税统管，征管查合一”的制度框架下，专管员在税务实施过程中拥有相当大的自由处置权，不同的专管员之间几乎不存在任何相互制约的关系。很难设想，在如此“宽松”的制度架构下，能够真正杜绝违规行为的发生。由于制度安排的缺陷，纳税人与征税人之间的关系只能是一种依附关系，纳税人所依附的是征税人的“国家利益代表的人格”，这就为征税人的违规行为转化为现实性提供了可能。况且，现实地看在纳税人并不具备纳税人意识的情形下，其所能够拥有的只能是履行“义务”的心态，并无权利意识，这无疑将更进一步放大和强化征税人“权力”感。
理想状态下的征纳关系，应该是征纳双方相互配合，征税人公正执法，纳税人照章纳税，共同实现国家税收政策目标。可是，因为税收对个别纳税人并不具备直接的有偿性，往往被其视为一种利益“牺牲”，所以纳税人一方总是倾向于尽可能少缴税款而减少“损失”。而征税人一方作为国家税务行政执法权的人格化，在有机可乘的制度框架内，如果公权可以带来净收益，那么理想的征纳关系就会由征纳双方存在“合作”的利益基础而发生扭曲，即便纯粹是由征税人主劝违规而导致的扭曲，只要纳税人能从中分享“利益”，他也是乐于接受的。合作双方互惠交易的价值，则因制度的“庇护”而不会有真正的度量（李南雄，1989），违规者也因此而逍遥法外。可见专管员管户制度因对公权执行者的约束软化，而成为征税人违规行为泛滥的首要原因。
再者，我国税收工作中长期来存在的“重税制，轻征管”的倾向，在相当大的程度上阻滞了征管制度的变革，使之或停滞不前，或滞后于税制改革。现有征管制度对征税人的控制力度明显偏弱，除现行《征管法》第52—55条对此有原则性的规定外，目前还没有一套完整的税务稽查法规，当然也就没有通过稽查手段建立起来的对征税人的强制性约束。目前所谓对征税人的稽查，原则上是通过对纳税人的稽查来间接实现的，显然这种稽查对于征税人来说并不具备严格意义上的约束力，稽查过程本身往往以一种象征性的，“走过场”的方式而告终。显然，征管制度的初始安排是存在弊端的，不仅涉及范围过于狭窄且内容也疏于笼统，只是一个软约束的制度安排。而对制度的实施更是难尽人意，似给人以“难于法之必行”的感觉，没有严格的税收执法，就不可能有效地堵塞税收漏洞，何况征管制度本身就是有缺陷的呢！
此外，税务行政部门根据税收工作特点所制定的一系列规章制度，如《税务人员五要十不准》、《税务人员职业道德规范》、《税务人员廉洁自律规定》等，当然也应归于正式制度范围之内，但其究竟具有多大的约束力，也是值得加以讨论的。因为这一类规定虽然是以正式制度的形式推出，但在内容上涉及了相当一部分“自律”的内容，如“职业道德规范”，限于篇幅，这里不拟作进一步探讨。
既然如此，能否通过设置一套严格的正式制度及有效的实施程序，并借以达到制止征税人违规行为的目的呢？从理论层面分析，这一设想应该包括两个方面：一是弥补征管制度本身的缺陷。即通过征管模式的变革，将稽查从征和管的功能中独立出来，使征管过程中分工不同的征税人之间实现权力上的相互制衡；并通过确立纳税人自行申报和税务机关服务功能的基础地位，明晰征纳双方的责任，以清理二者寻求“合作”的体制环境。二是在征管体制之外，专门制定对征税人违规行为稽查的制度，以保证征管体系的有效运行。前一个设想，与国家税务总局近期所提出的新征管模式是相吻合的。至于后一设想似尚未引起应有的重视。当然，仅以上述两点设想并不足以应付复杂的现实，除非正式制度的目标是为了威慑违规者且确实能够查处所有违规人，并使惩罚超过其违规收益，最终达成禁绝税收流失的目的。否则，我们没有理由不认真考虑查处违规人的成本问题。这里，制度设置的收益为：（1）逃税额的减少；（2）用于寻租的资源浪费和效率损失的减少。而制度制定和运行的成本为：（1）制订成本；（2）实施成本；（3）监控成本。一般而言，法律实施的最优程度（P1的最优值）应由制度设置的边际收益与边际成本相交之点来决定，而非通常所认为的，P1＝1。其实，在具体实施过程中，也不可出现P1值等于1的情况。这不仅仅是经验事实，也为加里·S·贝克尔关于惩处罪犯的最优条件的精采分析所证实（1980）。贝克尔所分析的“犯罪”是“从更一般的经济意义上讲的，‘犯罪’可以看作是一种重要的活动或‘产业’”（同上），它理所当然地包含本文所分析的征税人违规行为，所以这一结论完全适用我们在前文所建立的模型。这无疑意味着，正式制度的制订和实施面临着成本制约，因为实施成本和监控成本很高，在实践中，为降低成本，往往用所谓“最经济的做法”而给征税人违规行为留有余地，这也正是正式制度的主要局限所在。
四、征税人违规行为：一个非正式限制的分析
我们可以认为正式制度对遏制那些主动违规行为还不失为有效的手段，但对那些广为存在的被动违规行为，却已非严刑峻法所能奏效的了。对更大多数的征税人而言，完全可以不为自己的利益而违规，但在道义上却很难不为他人——如亲戚、朋友、同乡、同事乃至上司等——的利益而违规，或出于对关系的考虑，或出于对个人社会地位的显示心理……征税人有可能自愿或非自愿地作出甘冒违规风险的选择，这类违规行为则是正式制度力所不能及的了。因此，势必要探讨非 正式限制，即平常被人们称之为习俗、传统、文化之类的东西（诺斯，同上）对征税人违规行为的影响。非正式限制是存在于人们观念之中的关于社会行为的规范，它既可以为正式制度的有效运行提供伦理道德基础，同时，也有可能成为正式制度实施的羁绊。
征税人行为规范与否与他们对作为正式制度的税法体系的认同程度有着直接关系。由于历史的原因，从总体上看对于相当一部分人来说，并没有形成现代意义上的税收观念，很少有人能够把税收与政府所提供公共产品的影子价格相联系，往往将现代国家税收与纳贡式的“皇粮国税”相提并论，误以为税收是政府无须付出的取得，将收与支两个互为表里的过程割裂开来，税收俨然成为一种绝对的权力。这种观念不仅深植在纳税人的意识之中，同时也深植在征税人的意识之中。尽管作为正式制度的税法体系尚有不尽人意之处，但毕竟已初成一套具有现代意义的税法体系，但由于非正式限制的滞后性，使其与税法体系之间存在着一种紧张的关系。这样，新税制的实施必然会受到很大程度的制约。
中国传统文化中的基本伦理精神，尤其是其中的非理性因素是与现代市场经济的伦理精神不相吻合的，这一负面因素不可能不影响作为“社会人”的征税人的行为。中国文化血脉中绵延传承的儒家思想，主张通过以家族为核心的道德准则，调节人们之间的经济关系。这种建立在小农经济基础上的观念意识，是以伦理为本位，以家族为中心的，“情”成为维系伦理关系的核心，情与理不仅不对立，而且理就在情中。人们可以“动之以情”，却不能“说之以理”（韦政通，1970）。因而“在这种社会中，一切普遍的标准并不发生作用，一定要问清了，对象是谁，和自己是什么关系之后，才能决定拿出什么标准来”（费孝通，1987）。同时，社会文化的同质性，即共同的价值观念、信仰及行为模式，无疑又进一步强化了这一观念意识。由此而形成的“讲关系，重情面”行为准则，并成为正式制度的延伸和补充。
至于在计划经济体制下，由于城乡隔绝体制、户籍制度的限制，人们流动性小，大多数人仍生活在一个相当狭小而又孤立的环境下，所以以家族主义为核心的道德准则的存在基础并未完全根除。加之，因计划经济体制及其短缺经济造就与培育的人际关系而形成的“关系交易”（Relational Contracting）（张军，1995），不啻是对传统文化中“讲关系，重情面”的强化。“有了关系，人们就可以获得短缺的物品、服务和权力，因此人们趋于为建立关系和维持关系进行投资”，以“产生关系效应”（张军，同上）。在从传统的计划经济向现代市场经济转换的过程中，旧有传统习俗、道德伦理和观念意识形态仍在继续发生作用，由“关系”、“关系网”，而生发的“关系交易”仍作为一种相当普遍的交易形式存着。作为“社会人”的征税人，很难挣脱种种类型的“关系”、“关系网”而自行其是。在这样的社会氛围中，其一，征税人作为“关系网”中的一个纽结点，其手中的“权力”无疑是改善自身生存质量的一个可资利用的资源；其二，泛家族意识可以使征税人的被动违规行为，不致承付太大的心理压力，只要是在约定俗成的范围（如亲戚、老乡、朋友、同学……）之内，“有限度”地公权私用仍可得到社会的宽容；其三，当“理在情中”成为主导性意识时，税法的效力是要被削弱的；其四，“关系”形成是以“熟悉人”为基础的，它忽视个人与社会大众的群己关系，对“陌生人”与“熟悉人”内外有别，很难恪守税赋公平原则。
显然，非正式限制中的负面因素极大地侵蚀正式制度的有效性，使得国家行政执法机关的人员——征税人漠视行政义务，缺乏正确的行政价值目标。这一行为的蔓延，势必阻碍作为正式制度的征管目标实现。这里，我们所分析的是一种利益最大化选择的行为指向，而且这一利益最大化行为选择，是建立在非正式限制的负面因素的基础之上的。实际上，非正式限制中还包括有相当多的正面因素，即便是个人的选择行为也并非仅只是单一的自利偏好选择，其中还包含有群利偏好的选择。马格利斯在其所设计的双因素效用模型中，将个人效用函数分为自利偏好函数（S）和群利偏好函数（G），分别设定权数，并探讨使权数改变的条件（1982）。由此，我们以为如何通过社会舆论的引导，以促使有利于社会进步和生产力发展的非正式限制的生成或促进其向这个方面的转变，或许是加大“群利偏好函数（G）”的有效途径。通过社会舆论的引导力量，在整个社会层面上引导与现代市场经济相吻合的伦理精神生成的同时，使征税人的个人行为选择模型中自利函数与群利函数之间的关系处于均衡状态，即使征税人准确认识自身“双重人格”身分，以良好的职业道德来约束私人利益对国家利益“越位”干扰渗入行为，并以此增强征税人的自律意识，从而保证其行政责任的实现。正如前文所言，在经济转换时期，正式制度的初始安排是存在缺陷的，而且其实施也是不完全的，这无形中为征税人的违规行为提供诱因，我们或许会对非正式限制的自我规范的有效性提出疑问，其实，自律并非是“纯粹自省式”的，它是人们（当然也包括征税人）在长期生活实践中“遵守他律的经验的积淀”（王伟，1996）。可见，他律即正式制度仍然是重要的和主要的，他律并辅之以自律，可能是有效遏制征税人违规行为的可靠途径。然而，关于这一制度的制定尚有待于进一步的探讨，这无疑是一个富有挑战性的课题。