顾客导向型政府绩效审计——以实现增值价值为基础，本文主要内容关键词为：绩效论文,导向论文,顾客论文,价值论文,基础论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F239.1文献标识码：A文章编号：1003－7217（2010）06－0072－05
一、新公共管理理念指导下的政府绩效审计新趋势
新公共管理（NPM）作为20世纪七八十年代出现的一种新的公共管理模式，主张政府部门应借鉴私营部门的管理理论与技术方法，用企业家精神重塑政府，倡导政府管理过程的“顾客导向”和“公共服务导向”[1]，并把公众满意作为行政活动的最终目的。我国自从温家宝总理在全国十届人大三次会议上所作的政府工作报告以后，也将建设服务型政府作为我国行政改革的目标，这也是新公共管理运动结合我国当前具体国情所作出的必然选择之一。
新公共管理运动首次将绩效概念与政府的责任概念结合起来，提出了公共受托绩效责任的理念，其强调政府必须以绩效向公民（纳税人）负责，不仅关注政府管理过程，更注重政府管理的最终效果，重视政府服务质量和公民满意度的提高。新公共管理运动的绩效导向使政府对公众的受托责任由强调过程上的合规性，逐渐转变到强调结果上的绩效性，这一转变给政府开展绩效审计带来了契机[2]。为了顺利解除公共资源管理者的公共绩效受托责任，需要审计部门代表广大委托人——社会公众对公共资源使用结果和效率进行监管，而且要求绩效审计师站在顾客（公众）的外部视角来评价政府活动的绩效[3]。
当前，在我国构建服务型政府的背景下，顾客导向型政府绩效审计的构建符合我国政府治理理念的发展要求，同时也是公众（顾客）参与民主政治建设的重要途径之一。首先，政府绩效审计监管作为政府治理中的重要一环，不仅应该体现当前政府治理的新理念，以顾客为导向来评价政府绩效，而且还应以实现顾客（公民）价值的增加为最终目标；其次，在我国需要顾客导向型的政府绩效审计来带动“服务型政府”的构建，我国的服务型政府的构建还处在刚刚起步阶段，完善的政府绩效审计标准和方法有利于充实和丰富“服务型政府”的构建内容，为公众民主参与政府管理活动提供交流平台。
顾客导向型政府绩效审计要求以顾客价值作为政府绩效的评价标准，由于增值价值是组织所提供的优良的顾客价值，同时使顾客认识到优良的价值并对其选择更有信心而成为顾客价值的有效计量标准[4]。如果把政府部门和项目看做是创造价值过程的实体，政府绩效评价与审计则属于价值链中的质量保证活动，由于质量保证活动提高了价值创造活动的效率，具有增值价值的功能[5]，从而最终提高公众对公共产品和服务的满意程度，提高顾客价值。英国国家审计署认为绩效审计的增值价值主要表现在[6]：（1）提供有关政府部门和其他公共机构在管理资源方面的绩效情况的独立信息；（2）通过收集和分析证据来增进有关各方对某一重大主题的认识和理解；（3）明确通过提高经济性、效率性和效果性所能节约资金的范围和程度；（4）提出有关被审计单位资源管理、实施计划、实现目标等方面的新建议，包括如何实现低成本高效率的改进目标。总之，政府绩效审计增值价值功能的实现形式是提供绩效信息与其绩效改进建议，实现途径是通过降低政府部门或项目内部的X－低效率，实现政府绩效的持续改进，从而促使政府为公众提供更优质的公共产品与服务。
因此，新公共管理影响下，在构建服务型政府的进程中，政府绩效审计将以“顾客导向”为基础，通过公平和公正的评价，提供政府部门或有关项目的绩效信息，通过改进政府管理方式和运行结果，努力提高政府绩效，实现增值价值。
二、政府绩效审计实现增值价值的途径
政府绩效审计通过保证政府绩效的持续改进来为公众提供更优质的公共产品和服务，从而实现其增值价值的目标。而政府绩效的改善取决于政府内部组织结构和人员动机的X－低效率的降低程度，其中政府内部组织结构的X－低效率[7]主要指政府内部信息传递机制、人员聘用机制、决策与收益分配机制以及组织的创新机制等的低效率。政府内部人员动机的X－低效率主要表现为一些公务员消极怠工、竞争共谋、借机偷懒甚至是贪污腐败，最终导致人浮于事、纪律涣散、机构僵化、行政效能低下。归纳起来，X－低效率在政府内部主要表现为政府治理结构的不健全、政府责任性的缺失和非良好的政治进程等。因此，为了实现政府绩效审计的增值价值功能，就可以从这些方面入手来予以改进（图1）。
图1 政府绩效审计增值价值的实现途径
1.政府治理结构的改善。在政治组织和行政组织中，由于代理人（官僚、政治家）与其委托人（外部公民）之间目标函数不一致和信息不对称，也存在委托—代理问题。公众与私营机构都要求政府官员对公共资金的管理应产生相当于委托人（公众、私营机构）在假定具有与其相同信息和才能的情况下决策所获得的价值，这样便不会产生剩余损失，然而实际上由于代理问题的存在，剩余损失不可避免[8]。为了缓解代理人和委托人之间的矛盾，必须设计合理的激励与约束机制，使代理人按照最有利于委托人的方式行事。
作为一种对政府管理与使用公共资源的经济性、效率性与效果性进行监管的方式，政府绩效审计反映了公众对政府绩效与政府履责情况的基本要求，是委托人的一种可控制的减少监督成本或替代了无法控制的隐性剩余损失的监管机制，通过准确界定政府绩效标准，详细制定政府绩效审计的主体、方式、行为准则以及适当确定政府管理过程与政府监管边界，恰当披露政府绩效信息和政府绩效审计监管信息，合理配置公共资源管理、运营、监管与享用等各方之间的权力、责任和利益，形成权责明确与制衡的政府治理结构，以此来提高政府绩效审计效率。
2.政府责任性的增强。建设“责任型”政府无疑将增强政府的责任意识，而且随着公共受托责任理论与公共治理理论的发展、政府行政体制和经济体制改革的纵深发展、公众民主法律意识的增强，政府责任的边界将不断扩大，公众及其代表不仅关注政府管理的过程，更关注政府管理公共资源的最终效果和其公共受托绩效责任的履行情况。加强政府部门的绩效责任意识不仅是政府部门解除其“公共受托绩效责任”的必然要求，而且将成为激励政府公务人员努力工作的重要机制，这些对于降低政府部门的X－低效率，从而帮助实现政府绩效审计的增值价值功能是非常有益的。另外，政府责任性的增强也需要政府绩效审计的鉴证作用才能得到反映。
3.政治进程的完善。政治进程是一种过程，通过这一过程利益相关者能相互之间协商组织的发展方向、资源分配方法与目标选择以及其中体现的价值。政府内部良好的政治过程有利于减少政府部门的X－低效率，从而提高政府绩效审计质量和效率。首先，政府内部良好的政治进程促进了政府管理活动过程的公平与公开。政府绩效审计主要关注政府管理过程、管理结果与其绩效责任，这要求政府能提供更公开与公平的活动过程信息，这无疑将改进政府部门信息传递机制，减少政府和公众的交流障碍，也保障了政府绩效审计监管结果的真实性和可信度。其次，政府内部良好的政治进程促进人们对基本价值的遵循与尊重。随着民主政治进程的不断完善，公众将更关注人类发展的普适性基本价值（自由、公正、安全、和平与繁荣、环境保护），这些价值观的不断深入不仅拓展了政府绩效的评价标准，而且也丰富了政府绩效审计的监管内容。最后，政府内部良好的政治进程促进了对重要信息相对公平的获取。由于政府绩效审计涵盖的政府部门较广，涉及的绩效概念千差万别，受披露成本的限制，不能披露所有的绩效信息，民主政治进程的不断完善使公众有机会公平获得关键绩效信息，这不仅是披露成本制约下的合适选择，而且也为顺利开展顾客导向型政府绩效审计与实现增值价值的目标提供政治环境。
三、实现增值价值目标的政府绩效审计相关制度改进建议
目前，我国政府绩效审计的目标仅停留在增强政府的责任性上，要达到顾客导向型政府绩效审计“实现增值价值”的目标，必须改进与政府绩效审计制度相关的内在制度与外在制度，以此相互促进。
（一）完善与政府绩效审计制度相关的内在制度
1.加强政府绩效审计的独立性。独立性是审计的灵魂和本质，如果未能解决好这一问题，审计的服务价值无疑要受到挑战。政府绩效审计作为一种质量保证服务，其与被审单位的独立性越强，公众对公共产品与服务的质量就越放心，其感知价值也就越大，尤其是公众对增值价值中的效用（utility）[9]评价就更高。
从实现增值价值最大化的角度出发，绩效审计机构应该与被审单位之间形成一种既得到支持又保持相对独立的关系。在这种关系中，审计人员不仅在审计过程中需要得到被审单位的支持与理解，将更多的时间与精力放在被审单位的管理过程和管理效果的考核中，挖掘绩效改进的潜力，而且还须保持应有的独立性和专业判断能力，以此来保证审计机关能够以顾客为导向来考虑顾客价值的增加。
2.完善政府绩效审计评价标准。当前，政府绩效审计失灵的原因既在于绩效审计对象（公共产品和服务）的复杂性与多样性，更在于缺乏一套明确且行之有效的便于审计人员操作的绩效指标评价体系。政府绩效审计中的“3E”评价标准由于过分关注于组织的经济性、效率性与效果性，而忽略了实施项目的组织自身能力的建设和发展，导致了某一项目虽具有一定的成效性，但却使组织缺乏持续发展和改进能力的缺陷，而组织的学习和发展、创新能力与其持续改进能力是组织绩效不断改进的源泉和动力，也是政府人员努力的结果，可以成为绩效审计评价的内容之一。另外，由于“良好的管理实践”[10]在提升政府部门绩效中所具有的重要作用，也可以构成评价标准之一（图2）。
图2 增值价值框架下的政府绩效审计评价标准
传统政府绩效审计由于更多关注于政府的内部管理过程，因而其绩效评价体系更多强调经济性与效率性指标。顾客导向型政府绩效审计则强调以公众的感知价值成为绩效审计的出发点，此时，效果性标准（当然经济性与效率性指标依然很重要）成为其最重要的绩效评价标准，对于效果性标准的明细指标的选择应坚持以满足公众需求与提高公众对公共产品与服务的感知价值为标准，而根据增值价值是效用、可获得性与成本之间函数的定义[9]，公共产品与服务的可获得性、使用效用等可以成为其评价标准。另外，环境性与公平性标准由于涉及了公众对公共产品与服务的感知价值而丰富了其评价标准。
3.进行政府部门人力资源绩效审计。最高审计机关国际组织在《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中明确指出，人力资源的利用是决定任何公营部门经济性、效率性和效果性的关键因素。如果不对这部分人力资源的使用效果进行审计，显然不能实现真正意义上的政府绩效审计[11]。也就是说，对政府部门内部的人力资源管理水平进行绩效审计也是政府绩效审计的一个构成内容，而且政府职能部门所提供的公共服务的质量高低直接由公务人员的工作效率和工作态度所决定，而公共服务质量高低又直接影响顾客对公共服务的感知价值。因此，为了提高政府部门所提供的公共服务的质量，提升顾客感知价值，有必要开展政府部门人力资源绩效审计。
4.政府绩效审计结果公告制度。政府绩效审计报告作为绩效审计师执行审计监督的最终结果，真实而公允地反映了绩效审计师对政府部门所提供的公共产品与服务的质量与其后续改进工作的意见和建议，包括了被审单位价值创造过程中的绩效水平确定、绩效问题发现、绩效改进建议及绩效改进执行结果等内容。该报告不仅要向公众披露绩效审计结果，而且还应适当公告审计过程及反馈意见和执行结果，这样不仅能够使公众对公共产品与服务的感知价值与绩效审计的评价结果进行比较，反映政府绩效的改进方向，而且可以使公众充分了解审计意见的形成过程，提高公众对其报告乃至政府的可信度。绩效审计报告要采取“直通车”的形式，采用网上和指定报刊同时披露的原则，让信息需求者（被审单位管理者、上级部门、公众等）公平拥有相同的信息量，其报告应简明扼要且易于理解。
（二）完善与政府绩效审计制度相关的外在制度
在现实中评估制度安排的效率是极其复杂的，因为制度安排“嵌在”制度结构中，所以，其效率的高低还取决于其他制度安排各自功能的完善程度与相互影响[12]。政府绩效审计作为政府活动价值链中的质量保证活动，必定会与价值链中其他的激励与约束制度安排有紧密的联系，其“实现增值价值”的目标也必然受其他制度安排完善程度的影响。图3概括了政府中其他外在制度安排对政府绩效审计的影响。
图3 政府绩效审计与外在制度的关系
1.健全政府内部激励制度。公共部门因其多任务性、委托人的异质性和弱的显性激励等特征导致了公共部门激励机制的设计比私人部门更复杂，而且政府部门存在比私人部门更严重的信息不对称现象[13]。在这种情况下，政府部门更需要一个有效的激励机制来促使政府官员按照符合公众利益要求的方式来管理公共资源。
通过将政府各部门的预算拨款与其实际绩效挂钩所形成的绩效预算制度就是一种有效的激励机制。当政府绩效审计作为一种监管的工具，通过其审计技术能够甄别不同政府部门绩效的高低，根据审计结果，通过给高绩效部门或项目更多的公共资金激励，从而促使其提供更多公众满意的优质公共产品和服务，以此不断降低政府内部的X－低效率和提高外部的顾客价值。同时，政府绩效审计通过对低绩效部门提出改进意见，并且给予更少的公共资金，促使其对内部效率进行改革，直至其内部边际效率提高与其边际公共资金增加相等，这样的一种良性循环的绩效预算激励机制能激励先进，鞭策后进，从而不断提高政府部门整体绩效水平。因此，有效的内部激励机制对实现政府绩效审计增值价值功能至关重要。
2.完善政府绩效信息生成与披露机制。建设公开与透明的政府需要有效的政府信息生成与披露机制，而且2008年5月1日开始实施的《中华人民共和国政府信息公开条例》也为政府信息披露制度提供法律保障。而政府绩效信息的提供不仅能提高政府绩效审计的“可审性”，消除政府绩效审计技术障碍[14]，而且有助于反映政府内部绩效信息的挖掘，从而实现政府绩效审计“增值价值”的目标。
当前可以通过完善以下的信息披露制度来改进政府绩效审计质量，实现增值价值：其一，改革政府会计的计量基础。政府会计中权责发生制信息比收付实现制更系统与全面地反映了政府在一定时期内提供公共产品与服务的来龙去脉，能更好地配比成本与绩效，便于进行部门绩效考评。当前我国预算会计中的收付实现制基础，未能全面反映公共经济资源的获得与使用情况，这是当前政府绩效审计未能较好的评价公共资金的使用情况的原因[15]。其二，实行基金会计。国际惯例中，政府机构和非营利组织通常采用基金会计来确保政府单位按照法律或合同约定来使用各种不同用途的基金，将每一个政府项目看成是一个基金主体[16]，其提供的基金报告是政府部门合并财务报表的一部分，基金会计正是使政府绩效审计过渡到对政府部门审计的桥梁。当前，对政府具体项目进行绩效审计既符合我国的国情，也体现了政府绩效审计的发展轨迹。
3.健全政府部门问责机制。政府绩效审计是政府部门有效解除其公共受托责任的途径，政府绩效审计需要有效的问责机制才能保证实现“增值价值”功能，因为政府绩效审计作为一种质量保证活动需要有一定的处罚权力来惩罚低绩效的被审单位和单位管理者，其提供合理质量保证的增值价值功能才能为公众所接受，其审计结果才能得到公众的认可，其审计监管的公正性和权威性才能得到体现，也才能加强政府部门的责任意识，使其从社会公众利益出发改进整体社会福利。绩效预算正是一种能与政府绩效审计有效配合的问责机制（当然绩效预算的功能不仅仅是问责），通过政府绩效审计发现高绩效部门和低绩效部门，通过给高绩效部门更多的预算拨款来扩大其责任，而通过削减低绩效部门的预算拨款来促使其精简机构和改进绩效，从而提高政府部门整体绩效以此来增加顾客价值。
四、结论
新公共管理运动为顾客导向型政府绩效审计的发展提供了契机，由于顾客价值与增值价值之间的内在逻辑关系，使增值价值成为度量政府绩效的标准，而且由于政府绩效审计的质量保证性质使其具有实现增值价值的功能。
政府绩效审计增值价值目标的实现，需要与政府绩效审计制度相关的内在制度安排与外在制度安排的不断完善。绩效审计的独立性越强，其质量保证越容易得到公众的认可，从而提高公众对公共产品与服务的感知价值。而人力资源绩效审计有助于减少政府内部的X－低效率，实现其增值价值。政府绩效审计结果公告制度对于提高公众对报告乃至政府的信任度具有重要作用。有效的政府内部激励机制对于提高政府部门整体绩效，增加顾客价值至关重要，而且政府的绩效信息生成与披露机制也为政府绩效审计的展开提供技术支持和发展范式，有效的问责机制的履行对于提高低效率部门的组织效率和人员效率大有裨益。
因此，顾客导向型政府绩效审计具有实现其增值价值的功能，不仅可以通过政府治理结构的完善、政府责任的增强以及政治进程的完善来实现其增值价值的功能，而且还要通过各种与政府绩效审计制度相关的内在制度和外在制度的改进来实现增值价值。
收稿日期：2010－07－08
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