我国借款费用准则与美国相关准则的比较研究，本文主要内容关键词为：准则论文,美国论文,费用论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
今年1月份，我国财政部颁布了《企业会计准则——借款费用》，该准则对我国借款费用的会计核算和相关信息的披露作了系统的规定。为了加深对该准则的理解，本文拟将该准则与美国相关准则进行比较研究。
一、适用范围
中美对债务费用的处理分两类，一分部费用计入当期损益，一部分费用予以资本化。但我国准则扩大了前者的范围，限制了后者的范围。我国准则规定：“因专门借款而发生的利息，折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该资产的成本”。这里的专门借款，仅指“为购建固定资产而专门借入的款项”，而美国的财务会计准则公告对合格资产（即适合于利息资本化的资产）进行了如下定义：(1)企业为了自用而建造或生产的资产（包括用存款或分期付款，由其他单位为本企业制造或生产的资产）；(2)为了销售或租赁而作为分期工程建造或生产的资产（例如造船或房地产开发）；(3)当接受投资的企业在进行计划的主要经营活动，如果该企业的经营活动包括使用资金购置其经营活动所需的合格资产时，采用权益核算的投资（权益、借款和预付款）。可以看出，美国准则规定可以将利息费用资本化的范围要广泛的多，不仅包括了我国准则不涉及的与融资租赁有关的融资费用和房地产开发过程中发生的借款费用，而且也包括了需要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货资产。从内容上分析，美国准则规定的利息费用资本化显然要丰富完善些，考虑到了多种情况，避免了大量借款费用计入某一期从而影响当期经营活动的正常损益，并有助于对该资产成本的合理核算。但我国关于借款费用资本化的规定是根据我国较为特殊的实际经济状况而作出的。我国准则主要是为了防范公司企业，特别是上市公司企图通过将大量的借款费用计入资产，从而虚增企业的资产价值以及企业的盈利水平，以达到粉饰财务报表的目的，所以对于借款费用予以资本化的范围限制的比较狭小。而将资本化范围以外的其他借款费用计入当期损益，以便更恰当地说明企业的当期现金流量，促进企业加强当期的经济核算，避免短期行为。
二、借款费用资本化期间
我国准则规定因专门借款而发生的利息，折价或溢价的摊销和汇兑差额予以资本化，应满足三个条件：(1)资产支出已经发生；(2)借款费用已经发生；(3)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。美国准则规定利息费用开始资本化期间也必须满足三个条件，前两个条件基本相同，而另一个条件是“为实现资产预定用途所必需的准备活动正在进行”。资本化期间的确定是一个复杂的过程，我国准则考虑到我国会计实务界工作人员的业务水平，对资产予以资本化的条件规定的相当具体，便于操作。“购建活动开始”作为资本化期间开始的必要条件，避免了因职业判断的差异而导致企业间的会计信息失去可比性，从这个角度而言，我国借款费用准则的质量是比较高的。而美国准则规定的条件中所讲的“准备活动”则涵盖了很广泛的内容，除了实物的建造以外还包含了在预算建造阶段的管理活动和技术活动，如计划的制定或从政府当局取得许可的过程；也包含了在建造开始之后，为了克服意外的困难而从事的活动，如解决技术问题、劳动力争端或诉讼。显然，美国准则所规定的资本化期间包括了预备建造阶段、正在建造阶段和建造之后阶段的全过程，使借款费用资本化的确定更符合客观性原则和区分收益性支出与资本性支出原则，能真实地反映企业的经济活动，但在实务操作过程中，人为因素较多，需要会计人员良好的职业操守和职业判断，才能使会计信息可靠地反映企业的经营活动状况。
三、资本化金额的确定
每一会计期间确定的资本化金额是由平均累计支出和资本化率确定的。我国准则规定平均累计支出是该项固定资产累计支出的加权平均数。而《美国财务会计准则公告》没有专门阐述平均累计支出的计算，由实际工作者自由选择计算方法来计算平均累计支出，具有较大的灵活性。对于资本化率的确定，我国准则规定：(1)为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；(2)为购建固定资产借入一笔以上的专门借款；资本化率为这些借款的加权平均利率。由于美国准则规定可以资本化的利息费用的范围要广泛的多，所以其资本化率的确定也有所不同，也是分两种情况：(1)如果企业为取得建造一项合格资产筹集资金而发生了新的专项借款，那么可以把这项新借款的利息率作为资本化利率。如果平均累计支出超过了新借款总额，那么企业就会有两个资本化率。新借款的利息率将作为该项新借款的平均累计支出的资本化率，而将企业全部借款的加权平均利息率作为所有其他平均累计支出的资本化率；(2)如果企业没有为该项资产筹资而发生新的专项借款，那么就可以把企业的加权平均利息率作为资本化率。资本化金额核算方法是否恰当直接影响到该企业会计信息的有用性，笔者认为，中美对资本化金额在核算方法上的差异主要是由于其借款费用资本化范围的不同造成的，而美国准则规定的在核算方法上的可选择性无疑会降低所提供的会计信息的一致性和可比性。
通过以上的比较可以看出，中美关于债务费用的基本处理方式是一致的，即一部分债务费用确认为当期费用计入损益，另一部分债务费用予以资本化，但两者所涵盖的范围在中美两国准则中则存在较大的分歧。我国准则考虑到我国现有会计人员的业务素质以及为了规范我国企业特别是上市公司操纵利润的行为，对于债务费用资本化的规定简单明了，具有较强的可操作性，为该准则在会计实务中顺利推行创造了良好的条件，同时也极大地限制了会计人员利用借款费用资本化来粉饰企业经营业绩的行为。但该准则由于受限于实际的经济背景与其指导思想，其内容在理论上缺乏一定的前瞻性，其会计处理在实务中也缺乏一定的灵活性，在提供客观地反映企业的经营活动的会计信息方面难免会陷入一些困境。