“营改增”配套政策中的及时雨——《“营改增”试点地区适用增值税零税率应税服务免抵退税管理办法(暂行)》解读，本文主要内容关键词为：税管论文,及时雨论文,税率论文,增值税论文,试点论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
按照“营改增”的相关规定，在上海从事交通运输业和部分现代服务业的单位和个人，自2012年1月1日起由缴纳营业税改为缴纳增值税。就实际情况看，一方面，交通运输业和现代服务业的服务对象不可能局限于境内范畴；另一方面，国际运输服务和现代服务业中的跨国业务比重逐年上升。为了公平税收待遇，降低试点地区国际运输和部分涉外现代服务业的税收负担，提高其国际竞争力，财政部、国家税务总局在去年底发布了《关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》(财税［2011］131号)，明确规定试点地区纳税人提供国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务适用增值税零税率。为了配合该文件的实施，今年4月5日，国家税务总局颁布了《办法》，并从今年1月1日起施行。至此，“营改增”在制度设计上与现行增值税条例保持了高度一致，在政策体系上更加科学和完善，对“营改增”的全面深入推进意义重大。
一、适用对象
《办法》第一条规定，增值税一般纳税人在“营改增”试点以后提供的零税率应税服务，适用增值税零税率，实行免抵退税办法。也就是说，只有增值税一般纳税人才有资格享受《办法》规定的增值税零税率和免抵退税的待遇。按照《关于上海市“营改增”试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》(国家税务总局公告2011年第65号)，纳税人属于以下几种情形之一的必须或者可以成为一般纳税人：一是应税年销售额超过500万元的纳税人，原则上应当申请认定为一般纳税人；二是2011年年审合格的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，其应税服务年销售额不论是否超过500万元，均应认定为一般纳税人；三是小规模纳税人会计核算制度健全，能够提供准确税务资料的，可以申请认定为一般纳税人；四是新开业的纳税人，可以申请认定为一般纳税人；五是试点地区原增值税一般纳税人兼有应税服务，如果应当申请认定一般纳税人的，不需要重新办理一般纳税人认定手续。
需要说明的是，虽然《办法》只适用于一般纳税人，但是财税［2011］131号文规定，如果纳税人适用简易计税方法的，实行免征增值税办法。适用简易计税方法包括两种情况，一是小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税；二是一般纳税人提供规定的特定应税服务，比如公共交通运输服务，可以选择适用简易计税方法计税。由此可见，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，从事国际运输服务、向境外单位提供研发服务和设计服务都可以享受相应的税收优惠待遇。在部分情况下，纳税人还可以通过身份认定的选择来自主决定享有增值税“免抵退”或者“免税”待遇。
二、适用范围
《办法》第二条规定，零税率应税服务的范围包括国际运输服务和向境外单位提供研发服务、设计服务两大方面。对此需要注意两点：其一，按照《营业税税目注释》的规定，交通运输业包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运五个方面，而《交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点实施办法》界定的交通运输业只包括陆路运输、水路运输、航空运输和管道运输四个方面，装卸搬运属于部分现代服务业中的物流辅助服务；其二，《交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点实施办法》规定，部分现代服务业是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动，包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。《办法》只是规定了研发和技术服务中的研发服务以及文化创意服务中的设计服务适用零税率，而按照财税［2011］131号文件的规定，对向境外或在境外提供信息技术服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务等免征增值税。
具体而言，《办法》规定的国际运输服务包括三个方面，一是在境内载运旅客或货物出境；二是在境外载运旅客或货物入境；三是在境外载运旅客或货物。从境内载运旅客或货物至国内海关特殊监管区域及场所、从国内海关特殊监管区域及场所载运旅客或货物至国内其他地区以及在国内海关特殊监管区域内载运旅客或货物，则不属于国际运输服务，应正常计算缴纳增值税。向境外单位提供研发服务是指就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动；设计服务是指把计划、规划、设想通过视觉、文字等形式传递出来的业务活动，包括工业设计、造型设计、服装设计、环境设计、平面设计、包装设计、动漫设计、展示设计、网站设计、机械设计、工程设计、创意策划等。同样，向国内海关特殊监管区域内单位提供研发服务、设计服务不属于《办法》规定的范畴。此外，纳税人从事《办法》规定的业务，必须具备一定的资质或条件，这一点财税［2011］131号文和《办法》都作了相应规定。
三、内容应用
根据免抵退的基本原理，《办法》规定了免抵退税额、当期应退税额和当期免抵税额的计算公式。其中，当期零税率应税服务免抵退税额＝当期零税率应税服务免抵退税计税价格×外汇人民币牌价×零税率应税服务退税率。如果当期期末留抵税额小于或等于当期免抵退税额时，则当期应退税额就是当期期末留抵税额，当期免抵税额等于当期免抵退税额减去当期应退税额；如果当期期末留抵税额大于当期免抵退税额，则当期应退税额就是当期免抵退税额，当期免抵税额为零。这与《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》(财税［2002］7号)的有关规定是一致的，但也存在一些区别，下面举例予以说明：
例1：上海某交通运输企业从事陆路和水路运输，是增值税一般纳税人，具备提供国际运输服务的条件和资质。2012年5月，该企业承接境内的运输业务，收取运费价税合计222万元；当月购进柴油并取得增值税专用发票，列明价款200万元，增值税款34万元；当月购进一辆卡车用于货物运输，取得增值税专用发票，列明价款30万元，增值税款5.1万元。当月对外承接一项将货物由江苏经上海运往日本的业务，收取价款35万美元(假定美元对人民币的汇率为6.3)。
按照《办法》规定，该企业当月免抵退税额＝35×6.3×11％＝24.26(万元)，当期应纳增值税额＝222÷(1＋11％)×11％－(34＋5.1)＝－17.1(万元)，当月期末留抵税额17.1万元小于免抵退税额24.26万元，当月应退增值税17.1万元，免抵税额＝24.26－17.1＝7.16(万元)。
例2：假设例1中的上海企业在将货物由江苏经上海运往日本的过程中，支付给江苏某运输企业(货物联运方，符合营业税规定差额计税的条件)运费人民币100万元，其他条件保持不变。
需要注意的是，《办法》规定，零税率应税服务免抵退税计税价格为提供零税率应税服务取得的全部价款，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额。财税［2011］111号文也规定，试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人(指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人)价款后的余额为销售额。因此，在本例中，该企业当月免抵退税额＝(35×6.3－100)×11％＝13.26(万元)，当期应纳增值税额不变，仍然是－17.1万元，当期期末留抵税额17.1万元大于免抵退税额13.26万元，当期应退税额13.26万元，免抵税额为零。
可见，《办法》和现行出口货物免抵退税政策的规定是一致的，只是在退税率、计税依据等方面存在一些差异，因此，《办法》进一步规定，纳税人提供国际运输服务和向境外单位提供研发服务、设计服务的同时有货物出口的，可结合现行出口货物免抵退税公式一并计算免抵退税。
随同《办法》一并公布的，还有三张附表，分别是附表1《零税率应税服务(国际运输)免抵退税申报明细表》、附表2《零税率应税服务(研发、设计服务)免抵退税申报明细表》和附表3《向境外单位提供研发、设计服务收讫营业款明细清单》，并给出了填表说明。就附表1和附表2而言，虽然栏次不同，但是整体架构和基本内容是完全一致的。以例2为例，在附表1中，第6栏“应税服务营业额(折人民币)”为提供应税服务取得的全部价款的人民币金额，应填报35×6.3＝220.5(万元)；第7栏“支付给非试点纳税人价款”为服务出口企业支付给未进行营业税改征增值税的营业税纳税人的费用，应填报100万元；第8栏“免抵退税计税金额”为应税服务营业额扣除支付给非试点纳税人价款后的余额，即第6栏减第7栏，应填报35×6.3－100＝120.5(万元)；第9栏“征税率”为在境内提供应税服务法定增值税税率，应填列11％；第10栏“退税率”为应税服务在代码库中对应的增值税退税率，应填列11％；第11栏“应税服务免抵退税计税金额乘征退税率之差”按第8栏×(第9栏－第10栏)计算填报，由于征税率和退税率均为11％，应填列0；第12栏“应税服务免抵退税计税金额乘退税率”按第8栏×第10栏计算填报，应填列120.5×11％＝13.26(万元)。再结合该企业当期《增值税纳税申报表》中的“期末留抵税额”，就可以得出当期应退税额和当期免抵退税额。
四、注意事项
1.政策衔接。虽然《办法》的颁布时间是2012年4月5日，按照国家税务总局的要求，《办法》自2012年1月1日开始执行，因此应注意政策的衔接和过渡问题。一方面，对于在2012年1月1日起至文到之日这一时间段内，试点地区纳税人存在提供国际运输服务和向境外单位提供研发服务、设计服务行为的，《办法》明确规定，符合条件的上述纳税人在按照规定办理出口退(免)税认定后，可以申报增值税免抵退税；另一方面，对于在“营改增”以前未发生过《办法》规定的零税率应税服务的纳税人，也就是所谓的“新零税率应税服务提供者”，《办法》规定了6个月的过渡期或者说考核期。
2.管理性规定。《办法》规定，纳税人应在提供零税率应税服务并在财务作销售收入次月(按季度进行增值税纳税申报的为次季度，下同)的增值税纳税申报期内，向主管税务机关办理增值税纳税和免抵退税相关申报，同时应于收入之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内收齐有关凭证，向主管税务机关如实申报免抵退税。此外，《办法》还列举了纳税人办理免抵退税申报时应提供的经营资质和凭证资料。需要注意的是，逾期未收齐有关凭证的，或者资料不齐全、内容不真实的，都不能适用《办法》的免抵退规定，需要正常计算缴纳增值税。
3.未尽事宜。虽然《办法》自2012年1月1日开始执行，但是《办法》同时规定零税率应税服务提供者目前暂按出口货物退(免)税申报系统中出口货物免抵退税申报表格式报送申报表和电子申报数据，申报表填表口径和方法由上海市国税局另行明确。《办法》中三张附表的启用时间另行通知。因此，提请广大纳税人特别是试点地区纳税人密切关注国家税务总局和上海市国税局的后续规定。
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