税制改革的路径依赖分析，本文主要内容关键词为：税制论文,路径论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出和文献回顾
税制改革是指税收制度中改变税收负担分配或实现其他目标的重大结构调整的变革，在税收改革实践中还纳入了税制重构（桑德福，2001），区别于对税收制度不完善之处进行修改或技术性修正的税制改良。税制改革符合新制度经济学中的制度变迁的概念，即制度变迁是制度替代、转化与交易的过程，是用一种制度（目标模式）对另一种制度（起点模式）的替代过程。
自20世纪80年代一直到现在，许多国家包括发达国家和发展中国家，进行了程度不同的税制改革。改革的进程持续超过20年，改革的理论依据、主体目标及制度设计明显表现出很强的全球趋同性特征，“但是不同国家，福利改进的效果差异很大”（注：锡德里克·桑福德.成功税制改革的经验与问题[M].北京：中国人民大学出版社，2001.）（桑福德，2001）。由于对福利变化的评价涉及价值判断，所以本文主张用”各国税制改革沿着不同的轨迹发展”的提法。如何解释趋同性的税收制度设计在不同国家表现出的轨迹差异呢？就像道格拉斯·C·诺斯指出的那样，“路径依赖是对长期经济变化做分析性解释的关键”。（注：道格拉斯·C·诺斯.经济史中的结构与变迁[M].上海：上海三联书店，1991.）本文认为，各国税制变迁中的（制度环境和制度安排的）路径依赖可以解释这种轨迹差异的一部分原因。
路径依赖指的是新制度经济理论描述过去对现在和将来产生强大影响的术语，是根据技术演变过程中的自我强化现象提出的制度变迁中也存在轨迹和路径依赖，并逐渐发展成为分析长期经济变化的一个重要方法。路径依赖包括对制度环境和制度安排的依赖（“影响制度变迁与制度创新诸多因素中最重要的是现存宪法秩序和制度安排的状态”（注：道格拉斯·C·诺斯。经济史中的结构与变迁[M].上海：上海三联书店，1991.），从制度的初始条件出发，受一系列外在性、组织的学习过程和利益主体的主观模型的影响，经济和政治制度的变迁沿着既定的路径，进入良性轨道或者顺着错误下滑，出现制度的良性循环或者无效锁定。这一方法不仅解释了不同社会或国家的不同演进方向及经济贫困国家长期存在的原因，经过大量应用性研究的发展，逐渐成为新制度经济学用来解释制度变迁的主要方法。本文以各国的有效制度需求与制度供给为前提（即各国存在税制改革需求并且政府提供了相应的改革措施），运用路径依赖理论，分析制度环境和制度安排对税收制度变迁的约束和影响。
税收制度改革，作为一种制度变迁，即使是细小的税收制度安排差异，当它叠加在不同的制度环境基础上，加上制度普遍具有的自我强化作用，常常会把税收制度发展引入特定的路径，而不同的路径最终会导致完全不同的结果。所以本文认为，全球趋同税制改革在国家间的轨迹差异可以用制度因素来解释，即各国税制改革的这种轨迹，在很大程度上可以归因于各国税制变迁的路径依赖。
近20年，世界各国税制改革的文献较多，不同国家的经济学家对本国的税制改革进行了很多规范和实证研究。斯蒂格利茨对最优税收中的公平与效率问题和税收结构所做的规范研究，为税制改革提供了理论基础(Stiglitz，1987)。（注：Joseph E Stiglitz,Pareto efficient and optimal taxa-tion and the new new welfare economics,Handbook of Public Economics,vol.ll,edited by A J Auerbach and M Feldstein.）莫里斯用数学论证了最优税收的机制设计，成为各国税制改革措施调整的理论指导(Mirrlees,1971)。（注：张维迎.詹姆斯莫里斯论文精选——非对称信息下的激励理论[M].上海：商务印书馆，1998.）针对各国税制改革所做的实证研究也很多，如塞林格和萨默斯对美国税制改革的微观计量模拟研究，（注：米切尔A.塞林格和劳伦斯H·萨默斯的论文收集在美国国家经济研究局的马丁·费尔德斯坦主编的《税收政策分析中的行为模拟方法》中，中国财政经济出版社，1999。）哈赛尔代恩对新西兰税收抵免在税收改革中的作用进行的研究，（注：约翰·哈赛尔代恩的论文收集在马丁·费尔德斯坦主编的《税收政策分析中的行为模拟方法》中，中国财政经济出版社，1999。）本向正明对日本中曾根和竹下登时期税制改革进行的实证分析，（注：本向正明的论文收集在高峻伊东和安恩·克鲁杰编的《税制改革的政治经济学》中，中国人民大学出版社，2001。）韩国李凯西对韩国税制历史的回顾和对当前税制改革中存在问题的分析。（注：李凯西的论文收集在高峻伊东和安恩·克鲁杰编的《税制改革的政治经济学》中，中国人民大学出版社，2001。）英国的桑福德组织相关国家的政策制定和执行者以及经济学家对英国、美国、加拿大、澳大利亚、爱尔兰和新西兰六个发达国家的典型税制改革做了研究（桑福德，2001），分析了各国改革中的成功经验和存在的问题。乌克兰的瑟斯克组织了九个经济学家对玻利维亚、哥伦比亚、印度尼西亚、牙买加、韩国、墨西哥、摩洛哥和土耳其八个发展中国家的税制改革进行了深刻研究，对各国的政治经济环境、税制改革或创新的动因、目标和约束机制进行分析，并对各国税制改革的最终效应进行了初步评价（瑟斯克，2001）。（注：威克·瑟斯克.发展中国家的税制改革[M].北京：中国人民大学出版社，2001。）20世纪肋年代以来，我国的财税研究工作者对我国税制改革的研究从未停止过，特别是在国家新一轮税制改革即将开始之际，更多的研究成果纷纷涌现，涉及我国税收制度和税收政策改革各个领域。其中绝大部分成果侧重对我国税制中存在和出现问题及解决对策的研究。
关于税制改革的大部分文献都侧重评述各国税制改革措施，明确提出税制改革路径依赖并进行论证的文献在国内外还很稀少。但是，它们提供的可靠的实证资料是本文提出税制改革路径依赖论点的基础，为本文进行税制改革新制度经济学分析提供了实证案例。
二、税制改革对制度环境的路径依赖分析
新制度经济学把制度分为三类：一是宪法秩序，二是制度安排，三是规范性行为准则。进行制度变迁分析时，宪法秩序和规范性行为准则往往被新制度经济学家看作是制度环境性质的外生变量，而制度安排及其利用程度被看作内生变量。
制度环境是制度变迁中形成路径依赖的主要因素。制度环境是基础性制度安排，是一系列用来建立生产、交换与分配活动规则的现有政治、社会和法律基础规则，如支配选举、产权和合约权利的规则就是构成经济环境的基本规则。宪法和法律结构是制度环境中的重要因素。规范性行为准则是根植于文化传统的制度类型，制度安排应该与文化传统相和谐，否则制度安排难以推行或者制度变迁成本就会很高。一般来说，制度环境与规范性行为准则决定着制度安排的性质、范围、进程等。与其他制度安排比较，制度环境与规范性行为准则的变迁相对要缓慢得多，它对社会经济各项制度的创新、改革与变迁、影响是基础性的。近20年来的世界税制改革，尽管依据的税收理论和设计的制度安排大同小异，但是税制改革轨迹却受各国制度环境与文化传统的制约，表现出不同的税制改革效果和制度变迁路径。
英美两国由于监督平衡机制这种宪法秩序的制度环境截然不同，导致税制改革沿着不同的路径进行。美国实行三权分立并且政党制度相对松散，所以总统提议的一项税制改革措施或新的税制改革建议，首先要交由国会处理，国会在大量的研究和调查的基础上对提案做出修改，最后参众两院需要达成共识，才可以正式获得通过并付诸实施。一项税收改革议案最终通过时可能与其最初提出时相比或许已经面目全非，即国会对总统的税收提案有很强的约束力。英国则不同，其行政与立法是紧密联系在一起的，并且各党派纪律严明，党员身份不能在党派间游走。政府通常由占议会大多数席位的政党产生。虽然内阁集体是主要决策机构，但是统帅内阁的首相是最重要的人物。有关税收的议案，一般是由财政大臣提交给下院。财政大臣比其他大臣拥有更大的自由空间，一旦得到首相的支持，法律程序对一项税制改革很少有异议或没有约束力。在下院中占多数的党派能基本保证其议案不损一丝一毫而成为法律。如果下院中本党普通议员发表异议，则可以被传达给政府，政府据此可以接受修正方案或引入新的方案，这项税收议案的实质内容很可能不会改变。因此可以说，税收变革在英国几乎没有受到实质性的制约。
比较两国宪法秩序，美国在税收制度改革方面的监督平衡机制约束相对严格，所以美国的税制改革往往边线修补多于创新；英国由于监督平衡机制宽松，税收变革往往比较容易实施，税制创新易于实施。用桑福德的话讲“英国没有监督平衡机制来防止政府做税收方面的蠢事”（桑福德，2001）。当然这两种宪法制度的环境因素对税制改革的影响各有利弊。例如，英国在撒切尔政府时期采用了另一项税收政策——人头税（社区费）。人头税的开征很大程度上是撒切尔首相的执意坚持，虽然内阁中她的许多同党大臣对此表示了异议，她还是将其写进了税法，强行开征了该税（虽然人头税在执行中遭到的批评以及下任政府的快速取缔，验证了这个在理论上与实践中明显不符合税收公平原则的税种的出局）。而在美国宪法制度下只会发生20多年来关于个人所得税和统一税的长久争执，而不可能出现统一税未经国会大部分通过而由总统执意写入税法替代个人所得税的事实。英美两国关于人头税和统一税的做法明确显示出制度环境对税制改革的影响，或者说税制改革对本国的社会政治和法律结构为主的制度环境的极强的路径依赖。
三、税制改革对税收制度安排的路径依赖分析
制度安排是在宪法秩序下界定交换条件的一系列操作规则，它是约束特定行为模式和关系的一套行为规则。从制度安排作为制度变迁的内生变量这个意义上讲，制度变迁是通过复杂规则、标准和实施机制等制度安排的边际调整实现的。制度的边际替代分析法是由科斯开创的研究制度变迁的基本方法。经过新制度经济学家的发展，实际制度需求的约束条件被界定为制度的边际替代成本，实际制度供给的约束条件被界定为制度的边际收益。根据新制度经济理论，只有当制度供给的边际收益大于制度需求的边际成本时，制度变迁才有可能发生。但是，这只是制度变迁的必要条件，制度变迁能否发生还要考虑其他因素，如前文提到过的制度变迁的利益主体的利益分配问题、制度的实施机制保障和税收制度提供的适应效率等，而这些内容在很大程度上都依赖于税制改革过程中的制度安排。
从税收制度安排的角度讲，税制改革可以看作是主体在给定的宪法秩序环境的约束下，谋求对自己最有利的税收制度安排和权利界定的过程。新的税收制度安排和权利界定代替原有的税收制度安排和权利界定，并由国家通过法律等形式确定其具有支配行为主体的地位，从而实现税制变迁。制度变迁对制度安排的路径依赖主要表现在原有制度安排的自我强化机制使得提供新制度安排的供给成本提高这一机制上。税收制度改革作为一项制度变迁的内容，不可避免会受到原有税收制度安排自我强化机制的约束。
初始的制度安排影响提供新制度安排的能力。根据路径依赖理论，初始条件在制度变迁中有着显著的作用，研究制度变迁的初始条件或者初始的制度安排能够很好地理解制度变迁的过程。由于路径依赖的自我强化机制，初始制度安排的选择会强化制度变迁的发展轨迹对现存制度安排的刺激和惯性。初始和现存制度安排的“沉淀成本”和新制度安排的“设计成本”，使得沿着原有制度变迁的路径和既定的方向前进比另辟新路径要方便些，这被称为制度变迁中的“惯性”。诺斯总结为“人们过去做出的选择决定了他们现在的选择”。（注：卢现祥，西方新制度经济学[M].北京：中国发展出版社，2003.）
依此推论，现存的税收制度安排影响新税收制度安排的提供能力。作为一项制度，现行税收制度安排会强化税制改革对它本身的刺激与依赖。税收制度安排的自我强化机制表现为四个方面。一是设计一项税收制度需要大量的初始设置成本，随着现行税收制度的推行，单位成本和追加成本就会下降，这是税收制度变迁与税收制度创新中的规模经济。现存的税收制度正处于获取初始设置成本带来的规模效益的过程中。二是对现存税收制度的学习效应产生相应的合理预期。适应现行税收制度的利益主体，如法人纳税人和自然人纳税人，会抓住现行税制框架提供的获利机会来安排自身目前和将来的投资与消费活动。他们学习到的具有适应现存税收制度的思维模式形成了对现行税收制度回报率的合理预期，一旦现行税收制度被调整或者改革，他们预期的经济利益将会受到影响。这种适应性预期对新旧税收制度的实施机制的过渡措施提出了更高的要求，使得新的税收制度的产生依然对旧制度有很强的依赖。三是利益主体与其他组织缔约形成的互利性组织对现行税收制度进行进一步投资，创造补充和协调现行税收制度的其他正式规则或非正式规则，以便其更好地发挥作用，形成了基于现行税收制度的协调效应。这些利益主体包括国家的财政部门、税务部门、法律部门、银行信贷部门、使用公共资金的各种部门、与个人消费和投资相关的其他部门等，它们往往为了适应现存税收制度的运行制定了相关的规章制度、资金使用规范或者投资吸引计划来协调自身在制度环境中的运行。这种基于现行税收制度的协调效应产生的正式与非正式规则的存在，使得改革税收制度的制度成本不断提高。四是现行税收制度的推广与盛行，使得其他以此为基础或相互依赖的规则和这项制度本身减少了持久下去的不确定性。确定性使得相关制度也在产生规模递增报酬，这种制度网络的递增报酬大大降低了交易成本，又使得现存税收制度的轨迹不断保持下去，从而实现现存税收制度长期运行的轨迹。
一旦一种税制的发展轨迹建立以后，一系列的外在性、组织学习过程和主观模型都会加强这一轨迹。当然，这种轨迹的依赖与维持并不总是最优，它包括两种类型，即有效制度的良性循环与无效制度的锁定状态。
以美国个人所得税改革为例来说明税制改革对制度安排的路径依赖。美国个人所得税自1913年正式成为主体税以来，一直以公平和效率作为政策目标，经过无数次的改革不断完善其扣除项目和抵免项目，不断采用新技术手段完善征管方式，一直雄踞美国第一大税种，为联邦和州政府筹集了大量的财政收入，使个人所得税的地位相当巩固。随着经济生活的不断复杂化，为了实现横向公平和纵向公平，政府不断推出各种扣除项目、调整项目和抵免项目，计算程度日益复杂，很多纳税人为此要请教专门的税务师为其计算税款，税务部门也为此不断更新了征管信息系统和设备来提高征管效率，从而实现个人所得税制度的效率与公平。随着税制的不断细致与复杂化，纳税人的缴付成本和税务部门的征管成本日益提高。另外，由于不同的人对公平的评价不同，对这个考虑了诸多因素设计得面面俱到的个人所得税制度的公平程度仍然评价不一，一部分人大加赞扬，而另一部分人大肆贬斥。正如博金斯所言“要求进行税制改革的呼声不绝于耳”。（注：迈克尔·J·博金斯，1989-1993年美国总统经济顾问委员会主席，国会两院税收联合委员会所属顾问委员会委员，胡佛研究所研究员和斯坦福大学讲座教授。参见迈克尔·J·博金斯.美国税制改革前沿[M].北京：经济科学出版社，1997.）为此，很多经济学家和政治经济改革家提出多种税制改革方案，试图调整或者取代现行美国个人所得税制度。其中，最突出的是胡佛研究所的霍尔和拉布什卡于1985年提出的用统一税代替个人所得税的方案。统一税是用单一税率和简单的税前扣除的消费统一税代替现行累进税率和复杂的税前扣除的个人所得税。它宣称的最大的优点就是缴纳和征管简单，不对储蓄利息和股息重复课税，号称兼顾效率和公平原则的新税种，受到了美国政府的关注并得到了很多政府官员的支持。（注：迈克尔·J·博金斯.美国税制改革前沿[M].北京：经济科学出版社，1997.）尽管美国政府自里根时期以来，个人所得税就一直在走简化税制、减少累进级次和降低边际税率的道路，但是依然离统一税的完全实现还很远，或者说还没有用统一税取代个人所得税的可能。
本文认为，这一现象可以用税制改革的路径依赖来解释。这种路径依赖包括美国个人所得税对其存在的制度环境、制度安排以及税收设计理论的依赖。由于统一税和个人所得税的制度环境基本相同，这样就排除了制度环境的影响。同时，我们也如美国税收理论界那样承认统一税税制设计的合理性，那么，问题就归结为分析美国个人所得税制度改革对其制度安排的路径依赖。从根本上看，政府税制改革的目标首先是能否筹集充足的财政收入和提高经济效率。根据统一税理论，它具备税收征管简单的效率优势，如果认可它的终身消费作为税基的公平性优于所得作为税基的公平性的判断，那么根据上文提及的新制度经济学制度变迁的必要条件，统一税代替个人所得税能否实现税制变迁的制度供给的边际收益大于制度需求的边际成本呢？
一方面，从现行税收制度的角度看，首先，现行个人所得税已经获取了制度运行中的规模经济，为美国政府组织大量的财政收入已是不争的事实，完善的代扣代缴制度、税务代理制度和个人信息管理系统已经为现行个人所得税制度的运行降低了政府方面的成本。其次，各相关部门基于现行税收制度制定的正式和非正式规则形成的协调运行网络构成了庞大的制度体系，使得各利益主体对现行税收制度的依赖性不断增强，推广部门规则的成本在不断降低，形成了很高的制度协调收益。第三，纳税人对现行税收制度运行下去的确定性预期降低了纳税人的制度交易成本，使得他们能够更好地利用现行税制的相关规定来谋求个人经济利益的最大化。如个人通过信贷方式购买房产的利息可以在个人所得税应纳税额中进行一定比例的抵扣这一规定，使得纳税人通过信贷购买房产的概率大大提高，并且已经根据信贷部门的相关规则做出了今后20或30年还款的决定，这就意味着现行税制已经很大程度影响到纳税人安排当前和今后20到30年的消费与投资行为。这种纳税人的合理预期的经济行为使得政府在进行税制改革时必须有合理的过渡措施作为新制度安排的实施机制，而对于美国个人所得税制度来讲，像这样的影响纳税人利益的税前扣除项目和税收抵免项目的细节规定数不胜数。纳税人的经济行为也降低了现行制度的运行成本，强化了现行税制运行下去的轨迹。
另一方面，从新税收制度的角度看，首先，新制度的制度供给收益与新制度的制度需求成本是关键因素。纳税人对现行税制的复杂程度难以忍受表明统一税的制度需求很强烈，而统一税本身的简便满足了这种需求。制度供给成本涉及到过渡机制的制度安排，由于纳税人和经济利益主体的近期和远期利益，需要设计的过渡期实施机制的制度安排也不会很简单，制度供给的成本也未见得就很低。其次，未加实施的新制度的收益还只是个理论计算数字，难以成为政策制定者的决策依据。按照统一税的设计，统一税收入可以使政府财政收入不至于降低，但是由于还没有真正实施，很多未知因素的影响程度还难以确定。这样，从统一税进入美国政府的讨论到目前已近20年，个人所得税依然按照它的轨迹在不断修补的过程中继续运行。此外，美国个人所得税的改革也受到其两党选举的政治制度的影响，即它的改革受不同政党执政期的政策影响而呈现出不连贯的特征，没有哪个政党在任期间愿意承担影响每个选民利益的个人所得税制度改革的巨大政治风险，这更加强了统一税替代个人所得税的难度。个人所得税的路径依赖特征表现得更加明显。
四、总结
税收制度改革作为一种制度变迁，对改革的制度环境和制度安排有很强的路径依赖，这种依赖不仅决定了税制改革是否发生，也决定了税制改革的方向，还影响到税收制度变迁中能否实现制度创新。
正如青木昌彦指出的那样：“在政治域的国家形态与市场交换域或组织域的制度形式之间可能存在相互依赖关系”，并且“各种制度间的互补性使得制度安排倾向于稳固和惰性”。正是这种稳固性和惰性使得“尽管存在全球化的趋势，国家间制度的多样性还将继续存在”（青木昌彦，2001）。（注：青木昌彦.比较制度分析[M].上海：上海远东出版社，2001.）本文认为，各国特定的基本制度构成的制度环境决定了各国税收制度变迁的选择集，而实际税收制度的变迁轨迹必定是此选择集的子集。税制改革对制度环境的路径依赖在所难免。
税收制度安排的自我强化机制使得现行的税收制度与相关制度形成的协调运行网络大大降低了现行制度和相关制度运行的交易成本，产生了大量的规模递增报酬，再加上微观主体对现存制度安排的适应性预期的叠加，从而实现现存税收制度的长期运行的轨迹。一旦一种税制的发展轨迹建立以后，一系列的外在性、组织学习过程和主观模型都会加强这一轨迹。当然，这种路径的依赖与维持并不总是最优，它包括两种类型，即有效制度的良性循环与无效制度的锁定状态。（注：本文在文章开始已经定出本文的基调，即本文不做价值判断，当然也就不评价统一税和个人所得税孰优孰劣，不提出支持或不支持统一税代替个人所得税的主张。）
即使是细小的税收制度安排差异，当它叠加在不同的制度环境基础上，常常会把税收制度发展引入特定的路径，而不同的路径最终会导致完全不同的轨迹。所以我们认为，全球趋同的税制改革在国家间的轨迹差异可以用制度因素来解释，即各国税制改革的轨迹差异，在很大程度上可以归因子各国税制变迁的路径依赖。
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