对我国税制改革以来“税收与法制”问题的反思，本文主要内容关键词为：税制论文,税收论文,法制论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
【摘要】 我国国民税收法制意识和观念淡薄与不健全的背后，隐含着深刻而复杂的历史与现实根源。从正本清源入手，根除我国税收法律机制和税收法律实践中的一切有害因素，对于强化全社会的税收法律观念，培养全民依法纳税意识，显得更为重要和迫切。
【关键词】 税收法制化 税收法律保障体系 税收法制意识 税收法制环境 税收执法监督
一、新税制的不足及其政策不连续性对税收与法制的消极影响
已建立的税收制度得到普遍的服从、遵守和社会所遵从的税收制度应当公平合理是税收法治的基本内涵。其中，税制的公平合理不仅是实现税收法治的基本前提，同时也是决定一个国家税收与法制水平的关键。我国税制经过1994年的全面改革，显然已得到极大的统一、公平、简化和规范，为我国税收法制的进一步强化创造了更加适宜的先决条件。然而勿庸讳言，新税制设计上的某些欠缺以及税制改革过程中某些前后不一致的做法，对我国税收法制化进程又必然会产生一定的消极影响。
一方面，以增值税为核心的新税制基本上是按照纳税人生产经营活动规范有序、当期进项税款能得到及时足额抵扣等理想状况进行测算和设计的，而对经济现实中客观存在的一些超常规因素及其必然会导致的应扣未扣和难以足额抵扣等非常情况未能予以充分周密的考虑。致使一部分纳税人，尤其是限于自身的技术经济性质和经济地理条件而购进项目主要来自于小规模纳税人，或能够进行增值税进项抵扣的购进项目甚少的一般纳税人，其实际税负不仅要明显高于名义税负，而且也要明显高于其它正常情况下的一般纳税人。加上新税制实施初期曾采取的单方面免征国有企业“两金”的不平等做法，以及企业期初存货已征税款只准许抵扣期末存货少于期初部分等不合理规定，必然会引起部分深受这些不正常、不合理因素影响的纳税人对税制改革及税收制度相应的不满心理或抵触情绪。
另一方面，税制改革推开之际，由于在一定程度上对我国经济现实中的深层次矛盾及其所决定的税制改革的复杂性、渐进性认识不够充分，在一开始就明确作出了除涉外税收之外，严格政策性减免、取消旧税制中大量困难性、临时性及其它各种不规范、不平等的税收减免的规定。各方面也围绕“除税法规定的减免税项目外，各级政府及各部门都不能再开减免税口子”“确有必要保留的减免税项目应在税收法律法规中明确，执行中一般不再搞减免税”等内容进行了高格调的大张旗鼓的舆论宣传和辅导。我国税制的完全统一规范大有指日可待之势。然而在这之后，迫于经济形势的压力，让步于抑制通货膨胀、稳定经济等国家宏观经济其它政策目标，我们又不得不违背改革初衷，对内资企业也陆续出台或续延了一系列实质内容与过去基本相同的困难性、临时性减免政策。这种政策上的反复，加上在此间对已决定继续保留的一些减免税项目又未进一步就其时限、范围、条件等制定具体可操作的实施办法，不仅致使一部分纳税人过去长期存在的对税收减免的不健康的依赖和攀比心理又有所恢复，而且也助长了一些地方、部门以种种理由、名目继续随意解释变通税法、擅自越权和变相减免税收的对税收法治的破坏性行为。
二、税收法律保障机制不健全和不严密对税收法治的弱化
任何一种科学合理的税收制度都必须以高效严明的税收行政执法工作为保证，才能充分有效地发挥其所内含的各种效能，而这种保证又只能是建立于严密、完备的税收法律保障体系的基础之上的。随着近年来我国税收立法程序、税收征管制度和税收司法制度等的不断建立健全，我国的税收执法工作已能够初步满足实现税收职能的基本要求。但如果用社会主义市场经济发展对税收法治的严格标准来衡量，我国税收法律保障机制的不健全和不严密不仅还制约着我国税收行政执法工作的高效严明，而且也影响着我国国民税收法制意识和观念的牢固树立。
在税收司法制度方面，我国许多地方都还未真正建立健全。税务机关的司法权力极为有限，没有独立的侦查、预审权，更没有批捕和其它一些必要的司法权力。税务司法活动基本上是依靠非专业性的社会公、检、法部门完成的。这样就造成了一方面由于受这些部门人员不足、经费短缺、精力有限的制约，税收违法犯罪案件立案难、侦破难和审理难、结案难的情况还普遍存在于我国的许多地方。另一方面，由于缺乏必要的司法保障，《税收征管法》赋予税务机关的各种检查权、行政处罚权等等，在很多情况下也难以充分和有效地行使。这些问题的存在，必然会在降低我国税收法律效率的同时，降低税收法律于我国公众中应有的法律地位和影响力。
在税收征管法规方面，目前也还存在着一定的缺陷。《税收征管法》规定，对不履行纳税义务的纳税人可采取正式书面通知其开户银行或其它金融机构强制扣缴应纳税款或冻结其资金帐户，通知工商行政管理部门吊销其营业执照及其它一些需由计划、城建、供电等部门配合执行的行政制裁措施。但同时对这些部门不认真或拒绝予以配合执行而导致国家利益损失的行为，实际上却没有充分和具体地明确其应承担的法律责任；对其中的利害关系或是没有强调，或是只作了“应承担法律责任”“其上级主管部门应当追究有关人员的责任”等类似的一些笼统而弹性极大、缺乏量化和可操作性差的规定。使得税务部门难以对有关行政制裁措施的执行情况进行全面和有效的监促，一些有关部门应承担的责任也难以充分落实。这些问题的存在，必然也会在弱化我国税收法律的有效约束力的同时，弱化一些职能部门和一部分纳税人的税收法律责任意识。
三、纳税义务确定及履行上的随意性与不对等对税收法制观念的扭曲
依法纳税是我国宪法中义务规定的基本内容之一，而税法则是国家向纳税人征税的依据和纳税人履行纳税义务的准绳。如果纳税人在规定的时间内不承担或少承担纳税义务，以种种理由和手段不缴纳或少缴纳应纳税款，则必将会受到相应的行政、经济及刑事等处罚和制裁。这本是无可非议的。然而与此不对等的则是目前依然延续于我国一些地方的在确定纳税人纳税义务时不正常的随意性行为。其突出表现就是在新财税体制改革方案确定及其正式施行以后，受地方局部利益的驱使，一些地方为了人为增大中央财政对地方财政的返还基数，以及为了人为地达到增值税、消费税的增收目标而保证中央财政的足额返还，脱离税法，以行政力量从各方面层层施加压力，通过直接让纳税人多缴税款或不按规定及时抵扣纳税人增值税应扣税款等手段，迫使纳税人在规定时间内过量承担了一部分税法规定以外的纳税义务。但有关政府部门却几乎不需为因超量征收这一部分本不应该的税款而对纳税人进行必要的经济补偿和承担相应的行政责任。从而造成了征税主体与纳税主体在法律面前事实上的不平等。与此同时，在我国其它一些地方也还依然存在着另一类为了地方利益而置税收法律和国家利益于不顾，违反新税法规定而自出税收政策、擅开减免税口子和干预税企正常的征纳程序，搞“藏富于民”的随意性现象。
此外，在我国沿用多年，容易滋生税收工作随意性及绚私枉法行为而又一直缺乏实质性的有效制约的税收专管员制度也还基本依旧。除了过去存在的收“人情税”、“关系税”现象难以杜绝之外，在新税制运行中，又出现了在执行增值税两种纳税人认定标准、增值税专用发票使用管理规定和增值税进项税款抵扣规定等方面“因人而异”的新的随意性行为。
以上问题的存在，决不仅仅只是有关部门自身必须纠正的不法或违法行为，而且必然也是现阶段继续损害税收法制的公正性、严明性，动摇税收的法律地位，混淆国民自觉依法纳税意识的一个重要因素。
四、税务部门间执法行为不规范和不协调对税收法制形象的危害
首先，由于在多数情况下国税地税部门征管对象的同一性及二者在征管工作中必然产生的制约影响关系，因而税务机构分设作为我国新财税体制充分有效运行的组织保证，并非只是简单一般意义上的分设和重组，税收工作整体的正常有序运转还须以两机构权责的规范明晰及两者行为的协调一致为充要条件。目前我国新财税体制尚处于初始实施状态。虽从总体上看，国税地税系统的权责与关系是基本规范和协调的，但因两机构各自的征管权限还未得到完全合理的划分和充分具体的明确，两机构的执法行为准则、征管程序和协调规程等也还未进一步制定和统一。因而在我国一些地方的税收征管业务工作中就不可避免地出现了一些税务部门间不规范与不协调的问题。尤其是在两税务部门都任务紧、税源少而纳税人又因资金紧张等客观原因不能及时足额分别缴纳其应纳中央税和地方税的一些地方，两机构间相互争税源、挤税款、抢入库等令纳税人无所适从的摩擦与争纷尤为突出。而如果不消除产生这一问题的根源，在分税制逐步规范到位，中央不再主要以地方完成增、消两税情况而是以综合因素法确定对地方的财政返还数额，地方政府从自身利益出发而更直接关注和保护地方税收入之后，类似的摩擦与争纷必将会有增无减。
与此同时，在我国一些地方存在已久的周边相邻区域税务部门间相互争抢税源的问题也并未因新税制的实施而得到彻底解决，反而又出现了在新税制实施过程中以增值税专用发票上的低征高开、降低增值税一般纳税人认定标准等为手段控制税源而严重扰乱正常税收秩序的新形式。
上述问题的存在，也决不仅仅只是税务部门间执法行为规范和相互制约影响的问题，而且也无疑是事关维护税收法制的严肃性、统一性，树立税收神圣和良好形象的重要问题。
五、税收执法监督及宣传辅导工作效率不高和其片面性对税收对律意识的负面影响
税收法律作为由国家制定并以国家强制力保证实施的税收行为规则，要求税务执法部门和纳税人都必须共同严格遵守，其中任何一方违反税收法律、税收行政法规的不法和违法行为，都应该同样和及时地在法律上招致否定性的后果并承担相应的法定责任。而在经济现实中，这种否定性后果及法定责任的充分体现，又必须通过严密有效而不偏废于任何一方的税收执法监督稽核工作才能最终达到。显然，我国有关方面和部门已为此做出了大量艰苦的努力，并已取得了许多不可抹杀的成绩，但这其中的缺陷及其对我国国民税收法律意识的负面影响也是客观存在而亟待解决的。
一方面，新税制实施以来，国家虽然不断在加大对利用增值税专用发票骗取国家税款行为的打击力度，并相继惩处了一批虚开、代开专用发票的大案要案，在社会上起到了极大的威摄和震动作用，但由于我国的税收征管手段、税务稽查力量、税收司法制度等都还比较落后、薄弱和不健全，因而在我国税收征管工作的其它方面仍然还存在着许多漏洞。经济生活中还有很多一般性的税收违法行为，尤其是非国有经济及个人所得税的偷漏税行为得不到有效的制止和受到应有的制裁，社会分配不公问题未能通过税收得到合理的调节。由此不仅引起了公众和社会舆论的不满，而且也滋助了一部分纳税人进行偷税漏税的攀比和饶幸心理。
另一方面，由于种种原因，不可否认我国税收行政执法监督工作实际上一直是偏重于纳税义务和纳税人的。这种做法虽然有其客观的必要性和必然性，但问题是在此同时，对征税主体及其权力的制约稽核力度和实效都还显得不够，因而对因我国税收执法队伍整体素质还不高所产生的部分税务执法人员滥用权力、以权谋私、侵害纳税人合法权益等各种行为，同样未能依法严格进行充分有效的查处。这类在我国一些地方还较为普遍存在的违法渎职行为，不论情节轻重，都无不在极大地损害着税务执法部门的威信和税收法律的权威性。
不仅如此，从某个侧面上看，我国的税收宣传与纳税辅导工作，也还一直存在着偏重纳税义务及如何充分履行这些义务的引导，无视纳税人享有的权利及如何利用这些法律赋予的权利维护纳税人合法利益的指导的问题。而一些地方的税务部门甚至还越俎代庖，在税额核算、纳税申报和税款缴纳等方面，包揽了许多本应由纳税人行使的职责和权利。由此不仅不利于有效利用社会力量来监督和维护税收执法的公正性和严明性，而且也造成了在我国税务机关或税务人员行使权力不当的不法与违法行为还经常可见的情况下，税务行政复议和诉讼案件的不正常偏少，并表明了现阶段我国国民税法知识的欠缺和依法治税观念的不健全。
六、实现我国国民税收法制意识与观念理想化的基本税收对策
认识来源于实践，决定一国国民税收法制水平的关键归根结底还是该国每日每时都在不断重复进行的税收法制实践活动。通过对税制改革以来我国“税收与法制”问题的反思，可以看到在我国国民税收法制意识和观念淡薄与不健全的背后，隐含着深刻而复杂的历史与现实根源。如果简单地把责任完全归咎于长期历史形成的国民素质不高和税收法制环境不好，显然是有失偏颇的。而在某种意义上，从正本清源入手，根除目前我国税收法律机制和税收法律实践中的一切有害因素，对于强化全社会税收法制观念，培养全民依法纳税意识，则显得更为重要和迫切。
1.坚持正确的改革方向，不断完善税收制度。为了尽可能地从根本上避免因税收制度不够科学、合理而对国民税收法制观念和纳税意识的消极影响，在我国今后的税收工作中，必须始终按照既定的建立符合社会主义市场经济发展要求新税制的指导思想和基本原则，不断改革现行税制中的不科学、不合理和不适应的内容。在改革过程中，要大量吸取市场经济发达国家在建立与完善同市场经济发展要求相适应的税制方面所积累的成功经验，同中国社会主义市场经济发展的具体条件结合起来，推出更适宜于我国经济发展的现实与需要、负面影响更小的改革举措，减少不必要的政策反复。而且还应继续对已经进行的税制改革对经济生活及各类纳税人的负面影响进行客观地分析判断，在总体上保证不违背改革基本原则和不影响改革大局的前提下，针对其中一些并非是不可避免或缓减的问题及时随时进行必要的政策调整和采取必要的措施手段，尽量降低新税制对某些方面的不利影响程度及其给税收法制造成的困难和阻力。
2.严密、健全和完善税收法律保障体系。为了保证税收法律的充分权威性、严肃性以及社会对税收法律的绝对服从和遵守，在不断完善税收制度的同时，必须进一步适应社会主义市场经济生活法制化的要求，加快我国税收法律保障体系的完备化进程。其中，既要尽早建立健全我国专门的税收司法机构及其有关的司法规程，并赋予其相对独立的侦查、拘捕、预审、判决及其它一些必要的司法权力；也要针对现行税收征管法规中某些只有一般性规定而无具体描述的可操作性差、实际责任不清和缺乏有效约束力等的条款进行修补完善；还要进一步的完备能够更充分、更有效地尊重和保障纳税人合法权益的规章制度，同时增补税务机关拒绝行政干预的权利以及有关方面实施行政干预而必须承担的具体责任等等。
3.深化税收征管改革，强化税收征管。为了充分显示税收法制的强制性，形成促使人们在日常经济生活中自觉依法纳税的强制导向力量，必须加快我国税收征管制度改革的步伐。要不断地增加资金、技术和人力等方面的必要投入，通过逐步改善税收征管条件，提高征管队伍业务素质和执法水平，强化税务稽查力度和积极推行纳税申报与税务代理制度等努力，尽快建立起申报、代理、稽查三位一体及方法科学、手段先进、队伍精良、权责明确的现代化税收征管摸式和运行机制，创造可以充分保证国家各项税收政令法规能够得以畅行无阻而欲偷漏税者无隙可乘、违法不法者无处隐藏的高效严明的税收征管工作新局面。
4.规范税务机关的权责，强化税收执法的约束和监督。为了消除税务机关责权不规范及其执法工作中的随意性对国民纳税意识和法制观念的扭曲，必须结合税收征管法规的严谨完备、中央和地方事权与财权范围的明晰规范，以及经济体制改革和市场经济发展所带来的各种新情况，不断及时地对国税系统、地税系统之间及其各自内部尚不明确、规范、合理的如哪些是属于权利范围以外、哪些是属于权利范围以内的事务，以及其行使权利的依据、程序、准则、方法措施和超出权利范围、违反有关规程行为应承担的责任等内容作出法定、明确、规范、合理的规定或修订。在此基础上，从税务机关内部，进一步强化和加大对各级税务部门和税务执法人员的法制观念教育和执法监督检查力度，严格依法处理其中的违法和不法行为，努力塑造税务机关与税务队伍公正廉洁的新形象。
5.改进税收计划的制订及工作考核办法。税收计划制订及其考核办法与经济实际提供的可能相脱节，是促使一些税务部门违反税法规定，随意多征预征或少征缓征税款，侵害纳税人合法权益或国家利益并挫伤纳税人依法纳税积极性的直接利益动因。为此，必须增强我国税收计划制订及其考核工作的科学性。其中，既应坚持积极稳妥的原则，更应坚持从经济到税收和以收定支、量入为出的原则，使税收计划建立于对经济税源及其演变趋势等决定性因素进行科学调查、分析和预测的基础上，并通过动态管理，使其与实际的偏差尽可能地保持在最低限度内。与此同时，还要改变一些地方单纯片面地以税收计划指标完成程度来评价税收工作成绩的传统习惯做法，合理应用税收实际完成量、税源及其结构状况、税制及税收政策变化等的综合因素分析法来对税收工作实绩做出客观、公正、恰当地评价，将影响、决定税收任务完成情况的不可控和可控的主观与客观原因及其相应的责任明确地区分开来。
6.深入开展全方位的税法宣传辅导，建立全社会的税收法律监督机制。一方面要在继续对纳税人进行纳税义务及其履行的宣传指导的同时，强化和深化对纳税人所拥有的权利及其行使的辅导教育。使广大纳税人具备完备、健康的税收法律知识和税收法律意识，不仅知法、守法，而且还能熟练和有效地运用法律武器来保护自身的合法权益不受来自任何方面的侵害。另一方面，要研究更加切实可行的措施办法，创造比目前更多的、更有效和更便于广大纳税人之间及其对税务机关进行守法、执法监督的条件及社会环境。在巩固、扩大目前已建立的各种协税护税组织的同时，还必须建立健全社会性的税收行政执法监督网络，以充分发挥广大纳税人之间及其与税务机关之间经常往来联系而最容易发现、揭露税收守法、执法过程中存在的各种问题的特长。在形成多形式多渠道的全社会税收法律监督制约机制的同时，焕发起全社会都来共同关心和维护税收法律尊严的热情，使我国国民的税收法制观念和纳税意识水平达到一个更高的境界。
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