政府会计推行权责发生制的研究，本文主要内容关键词为：权责论文,发生论文,会计论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
推行权责发生制是西方国家政府会计改革的主要标志。在我国，各方面都认为，现行预算会计核算采用“以收付实现制为基础”的做法具有一定的局限性，需要逐步推行权责发生制。但对于如何推行，仍有许多不同的看法和想法。本文拟就此难点问题进行分析，并提出相关的解决建议。
一、我国政府会计核算基础的运用模式
我国的政府会计，是集预算会计、财务会计于一体的紧密型结合。我国1998年的预算会计改革将政府会计的会计功能定位为预算会计，实际上包含了少部分的财务会计内容。如行政事业单位会计对部分资产负债、总预算会计对期末未使用的财政资金结转，都是按权责发生制处理的。但是从整体上看，预算会计方面核算范围较窄(在确认负债的情况下，不核算债务预算收支)，财务会计方面“缺位”不少(缺少很多资产负债项目核算)。因此，我们建议今后应“完善预算会计、建设财务会计”。
我国的政府会计管理，与西方国家迥然不同。但对会计核算基础的运用，笔者认为可以参考美英国家的做法，在继承预算会计、财务会计紧密结合的前提下，设计中国式的“双基础”模式。其要领主要有以下几点：
一是在总体层面上，政府会计中的预算会计和财务会计两大块均采用两种核算基础。预算会计部分基本采用收付实现制，以权责发生制作少量补充；财务会计部分则以权责发生制为主，收付实现制为辅。
二是政府会计中的预算会计核算，平时业务按收付实现制处理，对期末已经实际发生且符合预算规则的事项，按权责发生制调整。
三是政府会计中的财务会计核算，大部分资产负债业务按照权责发生制确认，对少部分业务按照收付实现制处理。
四是对部分事项(包括固定资产、投资、贷款、借款等)，在预算会计中按照收付实现制处理，同时在财务会计中按照权责发生制处理(类似目前行政事业单位会计制度中对固定资产购置的账务处理)。
采用上述中国式的“双基础”制的原因，主要有以下三点：①有利于体现政府会计“双重目标”的要求。用收付实现制核算能直接反映预算收支执行的合规性和资金使用结果；用权责发生制核算能全面反映政府资产、负债的情况，即反映政府的“家底”，并为评价政府绩效提供相关的会计信息。②我国已有运用“双基础”制的实践经验和制度基础。在会计核算上，现行制度虽然规定“以收付实现制为基础”，但实际上也同时在运用权责发生制。例如《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》上都列有资产、负债类科目，设有资产负债表，某些会计事项也是采用权责发生制核算的。另外，《高等院校会计制度》和《医院会计制度》两个制度征求意见稿中的主要业务核算也是按照“双基础”制设计的。这些都为“双基础”制的运行提供了良好的基础。③从理论上讲，政府会计乃至企业会计都没有纯粹的收付实现制或权责发生制，都是收付实现制和权责发生制的结合应用。其运用程度取决于会计目标和会计事项的重要性程度和会计处理的成本效益。
二、推行权责发生制的范围
我们建议在预算会计和财务会计中，根据管理需要选择部分事项运用权责发生制。主要理由有以下几点：
第一，全面实施权责发生制不仅受到预算编制、管理方式的制约，还受到技术条件的制约。权责发生制固然有分期反映政府资金营运和资产负债静态状况的天然优势，但也受到许多条件的限制。突出表现为：“应收”、“应付”，收支和资产负债的确认时点和计量方法很难确定，尤其是那些非交易性资产和负债以及某些营运性收支，其确认计量的难度远远超出企业会计。因此，政府会计推行权责发生制只能选择部分事项。
第二，政府会计要全面采用权责发生制，必须先在人们的思想上树立公共财政观念、政府运营成本观念、政府风险观念、经济资源观念、政府绩效观念等。这些新观念，对我国一直延续下来的财政资金分配观念、财政资金管理观念、财政资金预算执行观念等是一个巨大的冲击，整个社会尤其是单位管理层难以在短期内全面接受。另外，有些长期性负债(如政府供养人员的养老资金按照权责发生制基础对未来几十年的应付金额折现为负债入账)即使在技术上不存在问题，但巨额债务在政府会计报告上披露，会对社会造成不必要的影响。
第三，目前，政府会计信息使用者没有提出全部事项按权责发生制反映的信息要求。政府会计信息需求是推动政府会计改革的直接动力。目前，就立法机关、审计部门和政府决策者而言，最迫切需要的是政府债务和政府资产存量等方面的信息；就社会公众而言，最关注的是民生资金落实到位的信息。他们对其他方面信息的需求尚不强烈。
那么，我国哪些政府会计事项需要采用权责发生制反映呢？我们在十个省(市)调查的基础上，提出以下九类业务：
第一类，财政预算支出中年末未付的款项。主要指当年预算已经安排但由于预算进度缓慢、项目管理不善等原因尚未支付的款项。目前，财政总预算会计核算已对“五类”事项(预算已经安排，由于政策性因素，当年未能实现的支出；预算已经安排，由于用款进度等原因，当年未能实现的支出；动用预备金，因审批较晚，当年未能及时拨付的支出；为平衡预算需要，当年未能实现的支出；其他)采用权责发生制处理。这种做法应继续执行，但仍应细化相关的操作规定。
第二类，预拨资金。主要指财政总预算会计对主管部门和预算单位预拨下年度的资金。这种事项，多年来都是按权责发生制记账的，今后应继续采用。但是要进一步作出详细的规范，以防止在可能超支的情况下将属于支出的事项作为预拨资金处理。
第三类，预算单位支出中的采购事项。主要包括两类：(1)按照预算已经实际发生但尚未支付款项的支出(如劳务购买等)。此类支出，应作为预算支出和当期负债。(2)支出已经发生且资本化为资产的支出(如固定资产购置、无形资产购置、材料购买等)。此类支出，应同时作支出和资产处理。
第四类，外债、国债及转贷事项。对这类事项，应同时作预算收支和资产负债处理。贷款获得时，属于本级预算使用的部分既应作债务收入又应做负债处理，并计提已经实际发生的利息。偿还贷款本息时，既应作债务支出又应作负债偿还处理。属于转手贷出的部分，同时作债权债务处理。
第五类，对外债权事项。主要指国外债券的购买和收回事项。对于此类事项，应同时作预算收支和资产负债处理。
第六类，按原规定已按权责发生制进行了相应会计处理但处理方法不当的事项。这类事项主要指事业单位按照权责发生制确认的修购基金。计提修购基金的做法起到了很好的作用，但也存在两大问题：一是固定资产价值没有得到真实反映；二是修购基金实际形成了未用结余资金，不利于预算资金的管理。为了解决这个问题，应采用折旧形式计提折旧，并取消原来的修购基金计提方法。
第七类，政府产权及股权。主要指政府对国有企业投资的股权及对国外组织的产权(如对国际组织的股权、基金权益等)。对于这类事项，应在实际支付产权、股权资金时既作预算支出又作投资资产增加处理。收回时，既作预算收入又作投资资产收回处理。
第八类，惠民惠农补贴、补助及增长工资承诺。主要指已列入当年预算、年末尚未发放到位的支出数(包括生产补贴、生活补贴、医疗补贴及财政供养人员增长工资等)。对于这类事项，应根据政府政策规定作为负债处理。
第九类，事业单位经营性业务及内部成本核算事项。指事业单位的经营性收支业务需要进行内部成本核算的项目。这类事项应继续采用权责发生制进行处理。
上述九类事项中，如果按照“先急后缓”的原则排序，其顺序是：(1)年末支出调整事项。年末支出事项按权责发生制处理，应同时具备两个条件：一是该支出必须是已经安排且有具体的实施项目，二是该支出必须已经发生且有具体的付款对象。财政预算总会计和事业单位会计都应依据这两个条件进行年末事项调整，通过该原则的限制，防止虚列支出。该类支出是目前社会各界关注的重点，需要排在首位。(2)折旧。折旧的处理相对于其他事项更容易一些，对实行成本核算或绩效评价的项目也是急需解决的问题。(3)地方债务。目前，地方债务积存数字越来越多，成为社会各界普遍关注的大事。地方债务处理单靠财政部门是难以做到的，单靠政府会计更难达到目的。但是在会计角度，起码要起到警示和促进化解的作用。(4)主权债务、国债及利息。(5)惠民、惠农补贴。政府会计应将应付未付的各项惠民惠农补助、补贴即时入账反映。同时，建议将所有对个人及家庭的支出都按权责发生制处理，以反映民生政策的落实情况。
三、推行权责发生制的步骤
在我国政府会计权责发生制改革问题上，中外专家都主张渐进式推行。但关于具体步骤主要有三种观点：(1)由弱到强。这种观点主张权责发生制的起点应是流动性财务资源及流动性负债，其后加入长期性财务资源和长期性负债，再往后再确认运营性固定资产以及或有负债。(2)分阶段、分项目、分主体逐步引入权责发生制。这种观点主张先确定固定资产折旧，先确认金融资产与显性金融负债，并在公立医院和高等院校先推行。(3)在采用收付实现制进行日常核算的基础上，试编制部分项目按权责发生制反映的财务报告。即在现行报表中加入部分权责发生制项目的数据。会计核算先不进行权责发生制处理。
对此，我们的看法是：(1)应按照“先易后难，先局部后全面”的原则推行。(2)对于实行权责发生制的事项，中央和地方财政要同步进行，总会计与单位会计也要同步到位，以便合并、汇总政府整体情况。(3)上述第三种思路实际上是一种“立竿见影”式的做法，简便易行，灵活性大。但仅仅是在会计报表中补充有关数据，缺乏账表之间的勾稽，也容易被审计部门提出质疑。
四、推行权责发生制需要明确的几个问题
一是固定资产折旧“虚提”和“实提”的问题。计提折旧有“虚提”和“实提”两种做法，“虚提”就是不因计提折旧而增加财政支出，“实提”就是因提取折旧导致增加财政支出。按照我国预算管理的既成做法，固定资产购置属于预算支出，因此计提折旧宜采用“虚提”的做法。
二是关于外债、国债发行是否作为收入核算的问题。我国现行制度规定：外债、国债只作负债、不作收入处理，应计债务利息不作负债处理；代地方发行的债券只作收入(兑付时作支出)、不作负债处理。对这种不协调的做法，许多实际工作者提出质疑，要求作出统一的规范性规定。笔者认为，鉴于我国现行的政府收支科目分类方法和预算编制口径已将债务收支列入预算统一管理，在会计上应将国债、外债的本金和利息既作负债处理，又作债务预算收支(偿还时作为债务还本预算支出)处理。
三是关于采用“核算基础不变、用权责发生制调整报表”的做法后，以何种原始资料作为编表依据的问题。“核算基础不变、用权责发生制调整报表”的做法实际上不改变现有的会计系统，仅仅在报表中补充有关急需披露的资产负债信息。这种做法固然有报告成本低、调整项目灵活等优点，但由于数据难以通过账簿取得，这就要求建立完备的“备查账”，以获取相关数据。
四是关于某些事业单位单项成本核算的问题。很多事业单位需要按照事项进行内部成本核算，这就需要会计上提供关于按事项为成本计算对象的成本信息。对此，笔者认为，在事业单位内部设置内部成本核算系统，凡是属于与成本核算对象有关的一切支出均应进行相应的归集和分配。这个系统可以作为财务支出的一个子系统来管理，不宜在财务会计系统外再搞专门的成本系统，以便通过财务会计系统对成本子系统进行控制。
五、会计核算系统的选择
在我国目前的预算会计基础上，对于如何生成相关的财务会计信息，理论界主要有两种不同的看法。有的主张设立一套系统同时满足预算会计和财务会计的需要，有的则主张应设立两套各自独立的系统各司其职。
设立一套核算系统，实际上就是把政府财务会计和政府预算会计有机结合在一起，并将同一事项在预算会计和财务会计中重合的部分采用一定的技术处理在资产负债表中反映。这种做法，在执行过程中又有两种处理方式：一是在发生经济业务时，在反映财务会计信息基础上，将该业务体现的预算收支信息同时补充入账。《医院会计制度(征求意见稿)》和《高校会计制度(征求意见稿)》采用的就是这种方法。二是在发生经济业务时，在反映预算会计信息基础上，将该业务体现的财务会计信息(包括资产负债、财务收支等)同时补充入账。两者的区别仅在于考虑会计信息时，是以预算会计为主还是以财务会计为主，但其结果完全一致。
设立两套完全独立的会计核算系统，实际上就是将一项业务分别作为预算会计和财务会计进行处理，分别生成预算会计系统下的预算收支表和资产负债表，以及财务会计系统下的资产负债表、财务收支表(运营表)，甚至可以生成财务会计系统下的现金流量表。设立两套完全独立的会计核算系统的优点是：分别独立进行会计处理，互不干扰，有利于对各自生成的会计信息的理解和使用。但最大的问题是：两套会计信息大量重复，对大多数使用者来说感到数据关系混乱。
我们认为，上述两种做法都可行，现阶段宜采用以一种会计核算系统为主，将另一系统需要补充的内容通过技术处理补充进来的做法。因为：(1)政府会计由预算会计和财务会计构成，预算会计和财务会计提供的数据中有很多是重合的，分设两套核算系统会有不必要的重复。(2)搞两套会计核算系统相当于重新建立了一套新的会计组织机构，从系统的开发、应用到从业人员会大大增加操作成本。
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