会计政策变更追溯调整法的三套不同分录，本文主要内容关键词为：三套论文,分录论文,会计论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财政部印发的《关于贯彻实施〈股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表〉有关政策衔接问题的通知》规定，股份有限公司由于执行新制度所采用的会计政策发生变更，应采用追溯调整法进行处理。以后，财政部印发的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》（简称《补充规定》），又将原只适用于上市公司的提取存货、投资损失准备及公司自行决定坏账准备提取方法和比例等规定，修改为全部股份有限公司都必须执行，这就使追溯调整成为1998年以前成立的所有股份有限公司的必办事项。
采用追溯调整法调整会计报表和账务，除需编制调整分录外，还要有一套较为完整的调整程序。对于调整程序只在例题中作简略介绍。本文重点介绍追溯调整法下三套不同调整分录的编制和处理。
一、三套调整分录的成因分析
按照规定，在追溯调整资产负债表相关项目“年初数”的同时，还应调整利润表和利润分配表（以下合称利润及利润分配表）的“上年数”。
在追溯调整时，调整的内容涉及会计报表和会计账务两个方面，由于报表调整时的调整分录使用“项目”名称，而账务调整使用“科目”名称，两者用途不同，又不反映在同一会计年度，而且调整账务时不使用损益科目（见表三“分录用途”栏），因此报表调整与账务调整形成了两套不同的会计分录；再者，由于调整资产负债表年初数使用的是追溯期内若干年度的累计影响数，而调整利润及利润分配表的上年数使用的只是变更年度上一年的影响数，因此，调整资产负债表又与调整利润及利润分配表形成两套不同的会计分录。这样，在会计政策变更进行追溯调整时，就需编制三套不同的调整分录；供资产负债表调整的分录；供利润及利润分配表调整的分录；供账务调整的分录。
以上三套不同分录调整的结果必须相互衔接，即：（1 ）调整后变更年度资产负债表“未分配利润”项目的年初数，必须与调整后同年度并利润及利润分配表“未分配利润”项目的上年数相等；（2 ）调整后资产负债表的年初数，加减本年除追溯调整以外发生额后的年末数，必须与本年末账面数相等。如果追溯调整年度只有一年，资产负债表与利润及利润分配表也可以使用同一套分录在同一张底稿上进行调整。
二、三套调整分录的编制
（一）供资产负债表追溯调整的分录。
1.追溯调整资产负债表相关项目时，凡是与损益类项目对应的，其损益类项目一律改用“未分配利润”项目。
2.计入调整分录的金额，应按追溯期首年至调整所属年度末的累计影响数计算。比如，调整2000年度资产负债表年初数（即1999年年末数）时，应以追溯期首年至1999年末的累计影响数作为调整分录的发生额。
（二）供利润及利润分配表追溯调整的分录。
1.除“未分配利润”项目外，利润及利润分配表各项目追溯调整时对应项目为资产负债表有关项目时，某对应项目一律改用“未分配利润”项目。调整利润及利润分配表时，应将该表年末的“未分配利润”项目视为与“提取盈余公积”等一样的利润分配项目，即调整发生额在借方的为“未分配利润”项目增加；调整发生额在贷方的为“未分配利润”项目减少。
2.计入调整分录的金额，只是追溯调整对调整所属年度利润及利润分配的影响数，比如调整2000年利润及利润分配表的上年数（即1999年的本年数），只应以追溯调整对1999年的影响数作为调整分录的发生额。
3.上述利润及利润分配表与资产负债表分别按不同的数额调整后，两表的“未分配利润”项目，将会因记入的调整金额不等而使两表该项目调整后的数额不等，而利润及利润分配表的“未分配利润”项目调整后的金额与实际情况不符。所以，还需要对利润及利润分配表进行一次补充调整。具体调整分录是：调增未分配利润的，借记“未分配利润”项目，贷记“年初未分配利润”项目；调减未分配利润的，则作相反分录。计入该调整分录的发生额，应为被调整年度以前各年追溯调整对未分配利润的合计影响数（见本文表四注5）。
按上述方法对利润及利润分配表进行调整后，该表“未分配利润”项目的“调整后金额”，应与资产负债表“未分配利润”项目的“调整后金额”相等。
（三）供账务调整的分录（简称调账分录）。追溯调整时的调账分录，与供资产负债表的追溯调整的分录基本相同。其要点包括：（1 ）调整资产、负债及除未分配利润外的所有者权益科目时对应科目正常情况下为损益科目的，该对应科目一律改用“利润分配——未分配利润”科目。（2）计入调整分录的金额， 应按自追溯期首年至变更年度前一年末的累计影响数计算。
三、例介
例.W股份有限公司系1996年1月1日成立，该公司1996年至1998年坏账准备按应收账款5‰计提，投资与存货均不计提损失准备。从1999年1月1日起， 会计政策按《股份有限公司会计制度》和《补充规定》的要求作如下变更：（1）坏账准备改按应收款项（包括应收账款和其他应收款，下同）的10%计提坏账准备：（2）期末短期投资改按市价与市价孰低法计价；（3）期末存货改按成本与可变现净值孰低计价：（4）长期投资按账面余额与可收回金额孰低计价；（5 ）该公司自成立至今未发生投资业务，因此变更时只将上述（1）、（3）项按孰低法计提损失准备。其他相关数据见题解表一至表五。该公司所得税率为33%，假定已与税务部门商妥追溯调整所得税，法定盈余公积和法定公益金提取率分别为净利润的10%和5%。 按照上述变更试作追溯调整但不编制比较会计报表。
第一步，确定调整期：为1996年1月1日。
第二步，确定调整项目：见例题变更事项（1）、（3）项。
第三步，计算会计政策变更累计影响数（见表1、表2）。
表1 W公司1996—1998年应收款项及坏账准备追溯调整累计影响数计算表
单位：万元
项目 应收款 应提坏账准备
已提坏
税 前 所得税
项余额 规定 旧规定
账准备
影响数 影响数
①②=① ③=①④
⑤= ⑥=⑤
年度
[注1]
×10%
×5%
[注2]④-②×33%
1996 600 60
3 3-57-18.81
200 20
0 0-20-6.60
1997 800 80
4 61
-19-6.27
400 40
0 20
-20-6.60
1998 400 40
2 783812.54
100 10
0 40309.90
1998小计 500 50
2 118
6822.44
累计 2500250 9
-48-15.84
项目 税 后 累计影响数
影响数 盈余公积 公益金未分配利润
⑦=⑧=⑦
⑨=⑦⑩=⑦
年度
⑤-⑥ ×10% ×5% ×85%
1996-38.91-3.82 -1.91 -32.46
-13.40-1.34 -0.67 -11.39
1997-12.73-1.27 -0.64 -10.82
-13.40-1.34 -0.67 -11.39
199825.46 2.55
1.27 21.64
20.10 2.01
1.00 17.09
1998小计 45.56 4.56
2.27 38.73
累计-32.16-3.21 -1.62 -27.33
[注1]“应收款项余额”栏各年度中上一行为应收账款余额，下一行为其他应收款余额。[注2]“已提坏账准备”栏1996 年＝年末坏账准备账面余额；以后各年＝上年未按新规定计算的坏账准备+本年按旧规定计算的“坏账准备”项目年末数减去年初数的差额。
表2W公司1996—1997年存货跌价准备追溯调整累计影响数计算表
单位：万元
项目 应提跌价准备 年初跌价准备 税前影响数 所得税影响数
年度①[注1]
②[注2] ③=②-①④=③×-33%
1996158 0 -158 -52.14
1997 99 158 5919.47
1998111 99 -12-3.96
累计368 257 -111
-26.63
累计影响数
项目税后影响数 盈余公积 公益金 未分配利润
年度⑤=③-④
⑥=⑤×10%
⑦=⑤×5%⑧=⑤×85%
1996 -105.86 -10.59
-5.29-89.98
1997 39.533.951.98 33.60
1998 -8.04
-0.80-0.40-6.84
累计 -74.37
-7.44-3.71-63.22
[注1]“应提跌价准备”， 是指当年末存货各具体品种可变现净值低于成本金额的合计数。[注2]“年初跌价准备”， 是假定前一年已按新规定计提的损失准备。
第四步，编制调整分录。由于W 公司追溯调整时不编制比较会计报表，所以只调整1998年会计报表的年末数及本年数，亦即1999年会计报表的年初数及上年数（见表3）。
表3 追溯调整法三套不同的调整分录表
单位：元
分录用途 序号摘要
供调整1998年资产负补提损失准备
①
债表年末数(调整累计 调减所得税及留存
②
影响数) 益
调整会计政策变更对
供调整1998年利润及 1998年利润及利润分
③
利润分配表本年数(只 配项目的影响
④
调整1998年影响数)
调1996、1997年影响
数
补提损失准备
供调整1999年账目×
调减所得税及留存收
(调整累计影响数)×
益
借方贷方
项目(科目)金额 项目(科目) 金额
未分配利润 1 590 000坏账准备 480000
应交税金[注1] 524 700
盈余以积[注2]
159 800存货跌价准备
1 110 000
其中:公益金53 300未分配利润
684 500
存货跌价损失120 000
管理费用680000
年得税[注3] 184 800
提取法定盈余公积
[注4]37 600
提取法定公益金
18 700
未分配利润 318 900
未分配利润[注5]1 224 400
年初未分配利润 1 224 400
利润分配(未分配利 1 590 000
润)坏账准备
480 000
应交税金 524 700 存货跌价准备
1 110 000
盈余公积(法定)
106 500 利润分配(未分配利
684 500
53 300润)
盈余公积(公益金)
[注1]应交所得税调减数＝15.84+36.63＝52.47（万元）；[注2 ]盈余公积调减数＝（3.21+7.44）+（1.62+3.17）＝15.98 （万元）；[注3]1998年所得税调增数＝22.44－3.96＝18.48（万元）； [注4]1998年提取法定盈余公积调增数＝4.56－0.80＝3.76（万元）； [
注5]1996、1997年未分配利润累计影响数（减少）＝32.46+11.39 +10.82+11.39+89.98－33.60＝122.44（万元）。
第五步，登记总账和明细账。调账分录应编制成记账凭证，登记在变更年度即1999年的账务中，并与1999年普通记账凭证一并统一编号和装订保管。
第六步，绘制会计报表调整工作底稿，将追溯调整涉及的报表项目名称和调整前金额过人底稿（见表4、表5）。
表4
W公司1998年资产负债表年末数追溯调整工作底稿
单位：万元
项目调整前调整分录
调整后
金 额
借方 贷方 金 额
应收账款400 400
其他应收款 100 100
减:坏账准备 2
①4850
应收款项净额[注]498
(48)
450
存货
1850 1850
减:存货跌价准备 ②111
111
存货净额
1850 (111) 1739
其他资产总计
5622 5622
资产总计
7970 (159) 7811
项目调整前调整分录
调整后
金 额
借方 贷方 金 额
应交税金120 ②52.4767.43
其他负债小计
4940 4940
负债合计
5060 (52.47) 5007.53
股本及资本公积 2100 2100
盈余公积611 ②15.98
595.02
其中:公益金170 ②5.33
164.67
未分配利润 199
①159 ①68.45 108.45
股东权益合计
2910(174.98) (68.45) 2803.47
负债及股东权益总计 7970(227.45) (68.45)7811
调整分录合计 227.45 227.45
注：表中括号内数字相当于小计或合计（表5同）。
第七步，将调表分录分别过入工作底稿，并将过入底稿的分录发生额加总试算平衡，计算出底稿中的调整后金额（见表4、表5）。
表5 W公司1998年利润及利润分配表本年数追溯调整工作底稿
单位：万元
项目
调整前金额 调整分录 调整后金额
借方 贷方
…… …
……
…
二、主营业务利润1990
1990
加:其他业务利润 150150
减:存货跌价损失
0③12 12
管理费用 550
③68 482
…… … … … …
四、利润总额1359(12)
(68)1415
减:所得税
450 ③18.48 468.48
五、净利润
909 (30.48)
(68) 946.52
加:年初未分配利润
270④122.44 147.56
六、可供分配利润1179(152.92)
(68) 1094.08
减:提取法定盈余公积 120 ③3.76 123.76
提取法定公益金60 ③1.87 61.87
七、可供股东分配利润 999(158.55)
(68) 908.45
减:应付普通股股利
800800
八、未分配利润
199 ③31.89 ④122.44
108.45
调整分录合计 190.44190.44
第八步，对资产负债表、利润及利润分配表工作底稿的“调整后金额”，按各表内部及相互间的固有勾稽关系进行试算平衡。
第九步，编制变更年度即1999年度的会计报表。编制1999年度的会计报表时应以1998年会计报表追溯调整后的年末数、本年数为1999年的年初数和上年数。
第十步，填写附注。1999年年报附注中，W 公司应披露会计政策变更前后的相关会计处理原则及处理方法，以及累计影响数等。
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